税务事先裁定制度的性质判定与效力审思

黄家强

(中南财经政法大学，湖北 武汉 430073)

2015年我国《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》(以下简称《征求意见稿》)首次引入税务事先裁定制度，其意在解决纳税人预期交易的税法适用不确定性问题，是税务机关就纳税人申请的关于未来的特定事项应如何适用税法而专门发布解释性文件的行政程序。[1]性质是一项法律制度的最基本属性，它决定着整个制度的功能维度、结构形态和效力范围。在税法理论界，关于税务事先裁定的制度定性一直备受争论，这主要是各个国家和地区对税务事先裁定约束力范围的规定不一而造成的。立足我国，《征求意见稿》第46条关于税务事先裁定的规定较为简略，无论制度定性还是法律效力，或未有明确或语焉不全，有碍于该制度的顺利构建和实施。有关税务事先裁定性质的界定，是框定其效力范围的前提要件；而税务事先裁定效力范围的界定，也为认清其性质提供立论佐证。有鉴于此，本文从域内外税务事先裁定的立法规范出发，在对其定性诸说一一梳理的基础上予以澄清，结合我国的税务实际，重新认识本土语境下的税务事先裁定性质，并基于该制度定性全面审视税务事先裁定之法律效力，为后续制度确立打下基础。

一、通察内外：税务事先裁定法律性质的诸说简介

从制度源起和发展过程来看，税务事先裁定并非我国大陆地区首创，而系域外舶来品，其最早发端于瑞典，现已成为国际普遍通行的税收制度，包括美国、德国等绝大多数国家以及我国的香港和台湾地区均有类似制度。然则，各个国家与地区的税务事先裁定实践样式有所差异，既表现为形式上的制度称谓多样化，各国又反映在实质上的性质和效力变异化。鉴于域内外的制度差别，税法理论界在税务事先裁定性质归属问题上始终争论不休，难有定论。本文现择选美国、德国、我国大陆地区以及台湾地区的税务事先裁定制度作为研究样本，兹就域内外关于税务事先裁定法律性质界定的理论诸说简介如下。

(一)美国税法上的纳税服务说

美国是较早确立税务事先裁定制度，并将其发展、规范的国家。依据美国税法的规定，联邦税务局有权发布针对特定涉税事项或纳税人裁定，分别对应税收裁定(Revenue ruling)和信函裁定(Letter ruling)两种类型。[2]该分类模式也与OECD近年先后发布的《有关OECD国家和非OECD经济体的税收征管情况对比报告》中的“公共裁定”与“私人裁定”相吻合。前者是基于已发布的信函裁定、专业建议、税法判例等，形成针对已发生的税法适用难题，且具有公共适用价值的官方税法解释性文件；后者则是基于纳税人(代理人)申请，就其预期发生或已经发生的特定交易事项如何适用和解释税法而从税务机关获得的书面说明。从制度特性而言，税务事先裁定制度之标识特征为其“事先性”，即“重在对纳税人未来交易适用税法的关照”。[3]故而，从这一点上来说，美国的税务事先裁定应严格限定在“排除对已发生事项申请裁定部分后的私人裁定”[4]，也即“信函裁定”制度。

经过税收民主法治精神的浸润和洗礼，美国税法中“纳税人权利至上”理念尤为凸显，这着重反映在其提高纳税服务水平的政治主张、市场建设以及制度供给等方面。自克林顿政府时期提出“我们的目标是：以信任、尊重、精确和公平的方式对待纳税人”口号，推进联邦税务局机构改革以来，纳税服务成为历届政府税务工作的首要课题。[5]围绕着“尊重纳税人权利，切实为纳税人提供优质高效的纳税服务，进而提高纳税遵从度”这一工作目标，美国积极促进税务代理市场发展，开拓更多的纳税服务途径，创设更有效的纳税服务制度。信函裁定就是美国旨在提升纳税服务水平的制度典范。与一般的纳税公共咨询服务(现场服务、电话服务、网络服务)和纳税市场咨询服务(税务代理服务)有所不同，也不同于税收裁定等具有普适性的税法解释制度，信函裁定是基于纳税人(代理人)书面申请程序而启动，专门针对未来预期交易的税法适用疑惑而向税务机关获取书面说明的一种纳税服务制度，其仅对个案中的征纳主体双方产生法律效力，经公开后的信函裁定对完全具备同样情形的其他纳税人仅具参考作用，不对法院和第三人产生约束力。为表明与一般纳税服务之不同，大多数学者都将类似信函裁定这种税务事先裁定制度定性为“个性化纳税服务”，认为其不仅反映出税务机关的“服务性”，也体现出高阶纳税服务的“个性化”。[4]

(二)德国税法上的行政承诺说

德国税法上与税务事先裁定制度有着异曲同工之妙的是承诺(Zusage)制度。“德国税法上承诺所处理者，乃是该案件事实在以往已经经过稽征机关之评价者，但因将来稽征机关对于该具有重复性或者是持续性的案件事实将为如何之评价，租税义务人尚有相当之风险存在，是以，为求法律秩序之安宁与可预测，进而使得该租税义务人得以安排其之生活事实，因而向稽征机关申请有拘束力的承诺，以免遭受稽征机关突袭之处分。”[6]由此可知，德国税法承诺制度要件有四：(1)案件事实过去已被税务机关评价，并具有重复性或持续性；(2)交易尚未实际进行，存在税务机关变动原有税法评价的重大风险；(3)须纳税人向税务机关提出请求获取承诺的申请；(4)税务机关经过实地调查，基于申请内容作出有拘束力的承诺。

综合德国税法上承诺制度的上述四条构成要件来看，一方面，其与税务事先裁定制度有着一定的不同，即税务事先裁定制度所要解决的是税法适用的不确定问题，而德国税法上承诺制度解决的是税法的平等适用和稳定适用问题。另一方面，两者也有相同之处。首先，制度目的相同，都是为寻求法律秩序的安定性与可预测性；其次，程序启动前提相同，都须基于纳税义务人的申请；再次，适用税案事实相同，都要求所适用的税案事实尚未实际发生，是对未来交易或活动的提前判断。总之，德国税法上的承诺制度是对先前裁定适用于其他重复性或持续性案件事实的再次裁定，只不过基于税法适用的平等性和稳定性原则要求，再次裁定须与先前裁定保持内容的一致性，其目的是为税务事先裁定的普遍适用和同等情形下的其他纳税人信赖利益保护提供法定依据，可视为税务事先裁定制度的有效补充。综上所言，基于制度差异，德国税法上的承诺制度的行政承诺性质并不等同于税务事先裁定的法律属性，但行政承诺说也无疑为其定性提供了另一种理论视角和可能结论。

(三)我国台湾地区的解释函令说

我国台湾地区的税务事先裁定名谓“预先核释”，并有专门的“税务预先核释作业要点”予以规范(以下简称“作业要点”)。该“作业要点”第8条认定预先核释属解释函令之一种。目前我国台湾地区学界通说认为解释函令之法律性质为解释性行政规则[7,8]，顺此得出预先核释之法律性质为解释性行政规则。然而，税法学界对涉及解释函令的“税捐稽征法”第1条之1的规定还是存在不同解读，关于解释函令归属于何种类型仍有争执。如我国台湾地区学者黄俊杰就提出，“解释函令之法律性质不能全面视为行政规则，而是应以其内容(规定事项之性质)来作为区分标准，若该税法解释函令是规范人民权利义务有关之事项者，则其法律性质应属法规命令。”[9]此外，有学者将我国台湾地区的税法解释函令分为组织性的行政规则、解释法规的行政规则、简化规定的行政规则、裁量准则的行政规则和补充法规的行政规则几大类型。[10]由是观之，虽然我国台湾地区已明确预先核释等同于解释函令，但由于理论界关于解释函令的法律性质并未形成统一见解，致使预先核释的制度本质仍旧模糊不定。在解释函令说之外，我国台湾地区税法学界关于预先核释性质另有行政契约说和行政处分说。前者主要认为预先核释是基于申请人与税务机关双方之间的合意一致而达成的，经过彼此之间的协商沟通来最终确定未来涉税交易的税收征管方案；后者将预先核释定位为附有解除条件之行政处分，主张于税捐构成要件该当时即可发生税捐债务成立的实质法律效果，待嗣后要件不符合时则溯及产生解除效果。[6]

(四)我国大陆地区的行政指导说

梳理我国大陆地区关于税务事先裁定的现有研究成果，有学者认为税务事先裁定分类中的个人裁定“接近于税务行政指导”。[11]所谓税务行政指导是指“税务机关适时灵活地采取指导、劝告、建议等非强制性方法，引导行政相对人自愿采取一定的作为或不作为，以有效实现行政管理目的的一种非职权行为”。[12]它实际上是税务机关在税收征管程序中所作的行政指导，属于行政指导多种方式之一，具有行政性、非强制性、自愿性等特征。当纳税人遭遇预期交易事实之税法适用疑惑时，为避免税法不确定性对其正常交易安排之阻挠，税务机关当然地负有给予税收专业指导与建议的法定职责，从而通过建立于信赖利益保护基础之上的指导式税务事先裁定来消除纳税人的心理疑虑，有利于纳税人对于涉税交易成本核算更加安心和明白，能够极大地提高税法的安定性和可预测性。诚然，行政指导说只是我国大陆地区税法理论与实务界对于税务事先裁定制度定性的典型学说之一。同许多国家和地区一样，纳税服务说、行政承诺说、行政契约说等均有学者主张。

二、去伪存真：税务事先裁定性质的学术辨析与本土解构

综合各国和地区的税务事先裁定实践与学界观点来看，税务事先裁定制度的法律性质主要表现为纳税服务说、行政契约说和税务指导说等之间的争议。此外，需要明确的两点是，其一，基于承诺之私法概念属性，德国行政承诺说实质上体现出契约性[13]，税法上承诺的实现得益于税收之公法债权债务关系及信赖利益保护原则；其二，我国台湾地区的解释函令说中的解释税法是其普遍的功能定位而非特有的性质归属。从制度广义上，前述三种学说各有优劣之处，本文一一揭示如下。

第一，在域内外的研究成果中，通常将税务事先裁定定性为解决税法适用不确定的一项纳税服务。纳税服务说的兴起与盛行与纳税人权利时代的演进发展不无关系，它代表着国家的征税行为不再是纯粹的强制性行政征收，而是应当具备正当性的权利和权力互动过程，表现为依法履行纳税义务与依法享有财政权利，征税权力与纳税人权利、税制公平与征管效率等价值平衡。应当说，“纳税服务说”贴合了税务事先裁定为特定纳税人提供纳税服务的价值理念，有利于在不平衡的征纳关系格局中为纳税人一方增添砝码，矫正传统税法过于偏向税务机关的倾斜关系。当然，与一般的纳税咨询服务有所不同，税务事先裁定是一种兼具实体准则和程序要义的个性化纳税服务，它发生于实际交易之预先阶段，是税务机关给予纳税人的事先税法评价，将纳税服务从事中和事后的具体征管阶段提前到事前的涉税准备阶段，其价值不仅在于普及税法知识、解答税法适用疑难问题等一般服务性层面，更体现在保障市场交易、促进纳税遵从、捍卫纳税人权益等特别激励性层面。

不容否认的是，纳税服务说并非完全契合税务事先裁定的制度特性，将税务事先裁定这一行政制度一味地归入纳税服务体系也缺乏理论上的严谨性和深入性。若把税务事先裁定看作是服务于纳税人的制度，则甚至会异化为一些纳税主体寻求减免税待遇，进而实现逃避税目的的不法手段。例如，2015年雅虎免税分拆阿里巴巴股票的税收筹划案中，就出现了雅虎利用税务事先裁定意图就免税分拆计划获得美国税务局(IRS)认可的情形。[14]由此可以看出，税务事先裁定制度并不等同于通常理解的纳税服务，税务机关作为服务提供者具有一定的甄别筛选权力，并非全部纳税人的所有涉税交易都可适用该制度，甚至申请税务事先裁定的税案数量极少，在大部分国家和地区均建立了不予适用税务事先裁定的负面清单制度，如我国台湾地区“作业要点”中共列举了十一类不予预先核释的情形。

第二，行政契约说认识到了现代税法合作治理中的契约式发展趋向[15]，纳税人的交易计划与税务机关的裁定结果构成了契约上的要约与承诺，进而主张在诚实信用原则基础上构筑和谐征纳关系。但实际上将税务事先裁定与预约定价两种税收制度相混淆，前者是税务机关对纳税人实施的单向行为，后者是税务机关与纳税人进行的双向协商。[16]故，行政契约说只看到了税务事先裁定的程序形式特性——申请启动和过程联络，忽视了税务事先裁定的实体本质特性——税务机关依据交易事实和税法规范单方作出裁定。行政契约或行政合同的根本属性就是其达成结果的双方意志显示性和地位平等性，这与税务事先裁定结果的税务机关单方意思表达相佐，虽然在整个申请——裁定的程序环节中，税务机关需要通过设置沟通渠道探悉申请人的预期税务处理规划，但最终解释并非双方协商一致的结果展现，而是税务机关对申请人意思表示进行加工进而形成行政意思表示的结果流向。

第三，应当肯定的是，税务指导说是立足于我国行政法体系的性质学说构建，较为符合我国税务事先裁定的现有实践和未来制度模式，但也面临着以下困扰：一是行政指导具有灵活性、试探性、应变性与简便性，由于存有税法规定模糊或规则漏洞的情形，税务机关拥有较大的行政裁量权限，这将使得税务机关裁定行为易流于失范。二是中国学界大都对行政指导的救济问题持消极态度，行政指导缺乏行政和司法救济的理论支撑[17]，致使纳税人对于错误税务事先裁定无法提起行政复议或行政诉讼，有碍于纳税人权利之可救济性。三是税务行政指导具有的主动行政特性与税务事先裁定的依申请裁定特性相悖。综上，欲使税务行政指导说成为通说，必须解决三大问题，即税务事先裁定的规范性、税务事先裁定的可救济性、主动指导与被动裁定的矛盾性。

通过梳理和反思上述国家和地区学界关于税务事先裁定的性质诸说，我们可以得出一个结论：一项制度的性质与其在各国的具体实践样式息息相关，之所以存在针对税务事先裁定法律性质的不同解读，关键在于理论研究终究要回归到相应的生存语境之中。立足于中国本土税制语境，现有的税务事先裁定是在契约型合作征管模式上逐步走向制度化、规范化，大部分都是税企双方签订的税收遵从协议当中的必备条款，一定程度上体现出契约治理的意蕴。同时，税务事先裁定是税务机关向特定纳税人提供的以解释税法为中心的个性化纳税服务，其具有的纳税服务特性和解释税法功能不可忽视。此外，税务机关根据申请作出的裁定对纳税人具有指导效力，其可自由决定交易的开展以及变更与否，一旦原定交易计划正常进行，则税务事先裁定便因纳税人可保护之信赖利益而生双向约束力，且仅限于个案中的征纳主体。综上得知，我国税务事先裁定制度的外部特征具有多面性，其中既有契约性的税收安排，又有行政指导权力的行使，也有公共行政服务的特征[13]，因此要从更为全面的视角和更深入的本质去理解其法律性质。笔者认为，应回归到行政法视角来看待这一问题，将税务事先裁定定性为准行政行为[18]，它是行政主体运用行政权以观念表示的方式作出的间接产生法律效果的行政行为，其核心要点为“行政行为”、“观念表示”与“间接产生法律效果”。[19]从税务事先裁定制度特性来看，首先，税务事先裁定是税务机关的依申请行政职权行为，而非预约定价的税企平等协商行为；其次，税务事先裁定是税法赋予税务机关的超前表意权力，此时涉税交易尚未发生，税务机关本无权介入，其对该交易计划税法适用问题的解释权只代表着一种公权机构的观念表示，只有纳税人依照原定计划开展交易，裁定方才生效；最后，税务事先裁定并非具有直接的法律效力，而是提供了税法解释这一行政服务，力求平息税法适用之争议，并不直接干预纳税人的交易自主权，只间接影响到预期交易的纳税人选择。相较前文所提及之诸说，准行政行为说更能深入反映税务事先裁定的制度内涵，从行政行为视角给税务事先裁定定性也能够解决权利的可救济性问题。总之，税务事先裁定是一项以征纳主体的契约型治理关系为前提，以提供税法解释服务进而为纳税人预期涉税交易提供税务指导的准行政行为。

三、多维审思：不同假设情形下税务事先裁定的法律效力

前文述及税务事先裁定性质的学说争论时，主要围绕税务事先裁定在一般情形下的法律效力争议，未做全面的思考和充分的论证。为使研究更为充要，弥补疏漏，笔者从税务事先裁定的正常与异常两种假设情景出发，探知其法律效力何如。

(一)正常裁定假设情形下的效力分析

所谓税务事先裁定的正常情形是指相关税务机关根据纳税人的申请依法作出税务事先裁定，整个流程符合税务事先裁定制度的程序要求，且并无突发因素干扰纳税人对裁定的确定遵照。此时，税务机关已经履行了裁定的行政作为义务，依据税务事先裁定对税务机关的单向约束性，纳税人拥有遵从或不遵从税务机关裁定的选择权，那么由此就招致了两种选择之下的效力之别。这里需要明确的是，若税务机关不作为或拒绝裁定，未有税务事先裁定的作出，则并无法律效力问题，只不过申请人有告诉税务机关行政不作为或拒绝行为违法的救济权利。

1.遵从裁定结果时的效力问题。若税务事先裁定结果有利于申请人节约税收成本，减轻税务不确定性风险或者尽早达成交易活动等，并且税务机关的诚信有确切保证的话，纳税人一般会倾向选择遵从税务事先裁定。但这里还有一个前提条件，那就是纳税人事后进行的实际交易活动务必与先前申请时对应的交易活动相一致，不可有影响税务事先裁定作出时相关考量因素的变更，否则便是另一涉税问题，需要重新作出税法判断。这是由于税务事先裁定具有特定性，它针对特定纳税人的特定纳税事项的个别性、专业化纳税服务，对纳税人也只具有参考效力，一旦纳税人事后遵从此裁定，便成为其履行纳税义务的标准和依据。正因税务事先裁定是针对特定问题的预先行政解决方案，才要求事后实际发生的交易活动与先前申请时所述相同，否则就会出现税法适用的错乱和税务事先裁定制度的滥用等诸多问题。

纳税人遵从裁定如实发生交易之后的法律效力如何，在我国台湾地区的“预先核释作业要点”中并无明确规定，但依据第二条中“就一年之内即将采行之个别交易与税法上之适用”规定和立法本意，可以探知此时税务事先裁定应成为未来交易的纳税依据。相比之下，我国大陆地区《征求意见稿》第46条第3款明确地提出“纳税人遵从预约裁定而出现未缴或少缴税款的，免除缴纳责任”，这无疑是一大进步，但也存在遗漏多缴税款这一问题。综上，毫无疑问，若纳税人遵从税务事先裁定，并实际发生了申请对应的交易，则税务事先裁定即成为纳税义务发生的原因和依据，纳税人须遵照裁定进行纳税。

实际上，我国《税收征收管理法》修订稿中第46条第3款关于税务事先裁定的效力条款也存在着诸多需要明确的地方。一是“免除缴纳责任”法律效力的性质为何？二是发生多缴税款时纳税人有无退税请求权？三是纳税人不遵从裁定或税务机关撤回、变更或撤销裁定时的效力又当如何？前两个问题当属遵从裁定结果时的效力部分，后一问题将在后文加以论述。

首先，“免除缴纳责任”效力条款的内在涵义为何？是否可视为减免税制度的一种体现？笔者认为，这一效力性质并不满足减免税的制度内涵，不能被视为减免税的一种，主要原因如下：其一，产生“免除缴纳责任”的法律效力根源在于对纳税人信赖利益的保护，当事后的税法评价使得税务事先裁定不满足合法性或合理性要件时，对于纳税人未缴或少缴的税款，税务机关再无追征权力。“纳税者因信赖稽征机关的特定行政行为，据以执行无法回复的财产上处置，纳税者之信赖如此时较值得保护时，则行政之合法性原则必须让步，于此情形即可阻止税捐债权之请求。”[20]另外，此时的纳税依据就是税务事先裁定，依据裁定纳税就已然清偿了税收之债，不能够因事后的税法评价而否决裁定，否则就会损及税务事先裁定的制度稳定。而减免税作为税收优惠的一种最基本方式，是税收的严肃性和灵活性结合的产物，它是某一时期由国家或地方政府出于宏观调控职能或实现社会公平正义目的而实行的税负减轻政策，这与“免除缴纳责任”的法律效力源自于行政信赖保护原则并不相同。其二，产生“免除缴纳责任”的法律效力一般只针对提出申请的纳税人，在经公开后，若无税法上的变更，对具有相同交易情节的其它纳税人也可类推适用。但减免税则是“对某些纳税人、征税对象进行扶持、鼓励和照顾，以减轻其税收负担的一种特殊规定”[21]，其制定之初就是针对符合条件的纳税人群体，并无只针对特定纳税人之意。归而言之，“免除缴纳责任”的法律效力实质上是纳税人信赖利益保护的结果展现，它不仅包含了未缴和少缴税款情形下的减免税结果，也包含了多缴税款情形下的请求退税结果。

其次，发生多缴税款时纳税人有无退税请求权？依上述，笔者认为在纳税人多缴税款情形下，其依法应享有退税请求权。纳税人信赖保护原则要求确保税务事先裁定效力结果的稳定性，于是便产生纳税人在未缴或少缴税款时应维持税务事先裁定适用的结果，而非变更适用税法规定。然而，纳税人信赖保护原则的出发点还是归于保护纳税人的合法权利，纳税人遵从裁定后由于裁定本身的合法合理性等原因多缴了税款，此时纳税人可以向税务机关提出请求退还多缴税款。不过，因为事后的税法补全规定造成纳税人多缴税款情形的，基于“税法不溯及既往”原则，纳税人并不享有退税请求权。综上，纳税人由于裁定本身原因造成的多缴税款有请求税务机关退回的权利，但事后的税法重新审视或漏洞填补造成的多缴税款情形并不发生纳税人的退税请求权。

2.违反裁定结果时的效力问题。遵从税务机关的裁定只是纳税人的一项选择，他们也可在交易活动未开展之前无任何理由地拒绝遵从税务事先裁定，这是由于涉税交易活动尚未实际发生，税收债务关系尚未成立，税务机关的裁定只能具有参考指引价值，并不能成为强制纳税人交易的依据。在纳税人进行税收筹划过程中，如果根据税务事先裁定进行税收征纳金额的计算和缴纳方式的确定，其最终形成的税收方案增加了税收负担或税收风险，不利于纳税人获取经济利益，容易产生纳税人违反税务事先裁定的种种状况。主要表现为：一是纳税人放弃原定交易计划；二是纳税人改变原定交易计划；三是依照原定计划进行交易，但不依照税务机关的税务事先裁定内容进行申报纳税。

首先，当因税务机关所作的裁定未能有效解决税法适用不确定问题，或者按照税务机关的裁定纳税人需要付出较高的税收成本等，纳税人选择放弃原定交易计划时，税务机关所作的税务事先裁定对于申请人而言已经丧失了法律效力，即此时因根本未发生涉税交易，税收债权债务关系未竞成立，也就无所谓依裁定纳税一说。不过，需要进一步辨明的是，税务机关的裁定对于具有相同交易情节的其它纳税人而言还有无法律约束力？众所周知，当税务机关作出的裁定一经公开，便具有同案指导效力，但若所针对的交易活动未能实际开展，对于申请人并无法律效力问题，其他具有同样交易的纳税人凭此进行纳税申报是否可行？实际上，对于税务事先裁定对纳税义务人以外的其他纳税人有无拘束力问题，在学界与各国规定中并不一致。笔者认为，虽然申请税务事先裁定的纳税人最终未能按照原定方案进行交易活动，但裁定一旦通过合法程序公开后，便有了同案指导效力，与裁定所列交易事项相一致的其他纳税人也可基于信赖保护原则和税收平等原则获得税务机关同样的税务处理态度，但其他纳税人必须保证与申请人提交的涉税难题和适用前提条件等完全一致，并且此时尚无税法的明确规定，否则须由纳税人自己承担后果。不过一方面难以保证两者情形完全一致，若有任何差异或出入，纳税人都将承担无法适用裁定后的税收风险。另一方面对于实行税务事先裁定收费制的国家和地区而言，或将出现“损己利人”的尴尬局面。因此，纳税人如果要想防范由此带来的税务风险，最好单独向税务机关提出税务事先裁定申请。[22]

其次，当纳税人出于节税目的根据税务事先裁定对原定交易计划进行改变时，税务机关的裁定效力视交易变化情况而定。一般地，纳税人改变交易事项中不影响税务事先裁定作出的非关键要素，由于税务事先裁定所对应解决的关键部分没有变化，其尚处于合法合理范围之内，因此，税务事先裁定的法律效力得以正常发挥。但若纳税人改变交易事项中关涉税务事先裁定合法合理作出的关键要素，则此时由于所针对的涉税交易发生重大变动，而须重新审视原来作出的税务事先裁定是否符合合法性和合理性，原有的裁定法律效力终止，税务机关需要在重新作出评判的基础上，以视情况肯定原有裁定继续有效或终止原有裁定的效力，重新给出税法适用的决断，这种情形在我国一般可通过事后的个案批复制度得以解决。

最后，当纳税人依照原定计划进行交易，但因为对税务机关的税务事先裁定结果或程序正当不满意，不依照裁定内容进行申报纳税时，其实并不影响税务事先裁定的正常法律效力，税务机关还应按照税务事先裁定对纳税义务人进行税款追缴。即此时由于申请中的涉税交易活动已经实际发生，税务机关的裁定具有了约束征纳双方的法律效力，征纳双方必须按照税务事先裁定来进行税款的征收与缴纳，但纳税人对税务事先裁定结果或程序有所疑义，并不构成税务事先裁定效力终止的理由，毕竟申请人有权针对裁定的异议部分要求税务部门说明理由，重新作出裁定，或者向上级税务机关提出行政复议，甚至向司法机关提出行政诉讼。

(二)异常裁定假设情形下的效力分析

以上均是假设税务事先裁定的整体流程顺利进展下的各类情形，但往往申请方或裁定方的申请行为与裁定行为并非从一而终，会出现纳税人撤回申请、税务机关变更裁定或者撤销裁定等状况，这也是对税务事先裁定效力进行全面分析时必须深思的一个面向。

1.申请人撤回申请时的效力问题。税务事先裁定的设置目的在于解决纳税人事先交易时的税法适用不确定问题，它只是帮助纳税义务人更好地知悉税法如何适用的咨询途径。因此，若申请人已无税法适用困惑，或者交易发生变化等，其当然地具有撤回税务事先裁定申请的权利。不过，纳税人应当在税务机关作出税务事先裁定之前撤回申请案件，并且在经撤回后不得再就同一事由提出申请。另外，申请人撤回申请时，无须向税务机关说明理由，获得其允许，这是因为交易尚未发生，税收之债还未成立，税务机关无税收征管权力，且纳税人撤回申请有利于税务机关减轻行政工作负担。申请人在撤回税务事先裁定申请之后，如果放弃原定交易计划，自不再产生纳税义务问题。如果纳税人改变了原定交易，重新作出交易安排，那么纳税人依旧有权针对税法适用不确定问题向税务机关提出新的税务事先裁定申请。而如果纳税人按照原定计划进行交易，由于未有税务事先裁定作为纳税依据，税务机关可通过税法行政解释或者事后的个案批复制度等途径来实现税法适用的确定性。

2.申请人未如实履行协力义务时的效力问题。申请人未能如实履行协力义务包含两种情形：一是申请人拒不履行协力义务，税务机关因无法获知交易事实而影响税务事先裁定的作出；二是申请人未能充分履行协力义务，所提交的资料存在瑕疵疏漏，影响税务事先裁定的正确性。在第一种情形下，申请人的协助义务是法定义务，纳税义务人若是推诿或不作为，必须承担后续所产生的不利课税处分之结果，“故税捐稽征程序中纳税人协力义务如不履行，则以推计课税方式为之。”[23]而在第二种情形下，按照我国台湾地区“预先核释作业要点”第9条规定：“申请人对实际交易行为所提供之资料不正确或有严重遗漏，或为不完全或错误之陈述，致‘财政部’依该资料或陈述作成核释者，‘财政部’得重行审议之。”虽然纳税人也履行了协力义务，但所提交的资料或陈述不够完全或存在错误，税务机关基于此事实作出的裁定可能存在问题，因而，必须使其回复到尚未作成核释的状态，由该税务机关继续或重新裁定。

3.税务机关变更和撤销裁定时的效力问题。税务机关在裁定作出之后，由于事实的进一步明确、接受纳税人的反对意见以及相关税法的废止或变更，其往往会作出变更或者撤销税务事先裁定的决定，以减免未来可能出现的税务争议和国家税款流失问题。从税务机关变更和撤销裁定的时间点来说，其应在纳税人遵从原先裁定履行纳税义务之前，否则侵害纳税人对税务机关行政行为的合理信赖利益。

其一，如因裁定存在错误或相关税法发生变动，税务机关可在纳税义务人缴纳税款之前变更税务事先裁定，此时原先作出的税务事先裁定停止适用，法律效力自然终止，纳税义务人可依据税务机关变更之后的税务事先裁定进行申报纳税。另外，根据税法变动情况的不同，亦有不同的处置方法，这一点可参考我国香港地区《税务条例释义及执行指引》的相关规定。

变更后的裁定相较原先的裁定会出现不利于纳税人向有利于纳税人或者相反方向的转变，若是原来不利于纳税人的裁定，经过税务机关的依法纠正转为有利于纳税人自然少有争议，但若原来有利于纳税人的裁定，经过变更之后不利于纳税人(如税负或税收风险增加等)，容易引发纳税争议。主要争议焦点如下：(1)变更后的税务事先裁定有利于纳税义务人但却违法或当事人信赖不值得保护之情形下，究竟适用新的裁定还是旧的裁定之问题；(2)变更后的税务事先裁定更加不利于纳税义务人，则此时究竟适用新的裁定还是有利于纳税人的旧的裁定之问题；(3)变更后的税务事先裁定对其它纳税人有无同案适用效力之问题。

笔者认为，第一个问题涉及依法行政原则与信赖保护原则的权衡，无法作出统一答复，必须结合个案进行分析，并无绝对的标准以供参考。对于第二个问题，无论变更后的税务事先裁定是否有利于申请人，只要是税务机关基于合理理由变更裁定，就应适用新的裁定，旧的裁定则停止适用。如若申请人对新的裁定的合法性或合理性存有质疑，完全可通过行政复议或司法诉讼途径进行救济。对此，我国台湾地区“作业要点”第10条亦可佐证。至于第三个问题，我国台湾地区“税捐稽征法”第1条之1关于解释函令效力条款中规定“有利于纳税义务人者，对于尚未核课确定之案件适用之”，事实上，我国台湾地区的预先核释与通常意义上的税务事先裁定还是存在着不同之处，前者的效力等同于解释函令，具有通案适用效力，但后者往往对第三人只具有参考效力。因此，无论变更后的税务事先裁定对具有同样处境的第三人是否有利，都应与本案申请人同等视之。

其二，当税务机关因正当缘由撤销原裁定时，原裁定自然停止适用，税务机关可重新作出裁定或者直接依法稽征。美国税法规定税务事先裁定在以下情形可能被撤销：(1)作成该裁定所依据的法律、行政规则或税收协定已经变更；(2)已确定之联邦最高法院的判决结果与裁定内容不一致；(3)原本描述的事实为虚构或与实际不符。以上之所以构成撤销裁定的正当理由，原因在于：一是如果税收法律法规或者税收协定的某项条文是税务事先裁定的标的或者对裁定有所影响，一旦该条文被废除或变更，则依赖之裁定也许会发生违反税收法定和造成税收不公平的不利结果。此时，可通过撤销原裁定的方式恢复原状，并视情况作出新的行政裁定。二是 “税务事先裁定的拘束力，原则上仅及于裁定机关、下级机关与所属公务员，对外并不直接发生效力。即便是对同属国家机关之一的法院而言，其也并不具拘束力，法官亦可表示与之相反之意见。”[24]因此，当法院的最终裁判与税务事先裁定发生实质冲突时，应当肯定法院判决的高效力位阶。三是当认定的事实严重脱离实际时，在其基础上作出的裁定亦有失真的可能，税务机关应当予以撤销。按照撤销时间点的不同，存在撤销裁定时交易尚未订立或达成与交易已经订立或达成两种情况，对此应当如何解决，我国香港地区的税务事先裁定给出了详细且合理的规定，可予参照借鉴。

四、结 论

经过前述学说简介、批判定性和效力审思，笔者得出结论如下：其一，在性质方面，税务事先裁定是一项以征纳主体的契约型治理关系为前提，以提供税法解释服务进而为纳税人预期涉税交易提供税务指导的准行政行为。其二，在效力方面，应当分为正常裁定与异常裁定两种假设情形来具体分析。(1)在正常裁定情形下：一是当纳税人遵从裁定结果时，根据《征求意见稿》的规定，效力类型为“免除缴纳责任”，其也应包含多缴税款之退税请求权。二是当纳税人违反裁定结果时，若裁定无法解决税法适用问题或纳税人放弃交易计划，此时税务事先裁定失去了约束力；若纳税人改变交易计划，应根据变动部分是否触及到税务事先裁定之关键来认定其效力之有无；若纳税人依照原定计划进行交易，但并不依照裁定予以申报纳税，此时并不影响拘束力的发挥。(2)在异常裁定情形下：一是当申请人撤回税务事先裁定申请时，应根据撤回的时间点予以认定，在裁定作出之前纳税人有撤回申请的自主权，但受禁止同等情形再次申请之束缚，在裁定过程中应根据交易变动的不同情形予以认定。二是当申请人未如实履行协力义务时，对于拒不履行协力义务的，纳税人要承担不利课税处分之结果，对于未能充分履行协力义务的，税务机关有权要求申请人协力配合，继续或重新予以裁定。三是当税务机关变更和撤销裁定时，应分别根据变更和撤销裁定的情形来认定其效力，当裁定存在错误或税法变动进而变更裁定时，一般认定为原裁定失效，根据变更后的新裁定缴纳税收，但要区分新裁定对纳税人有利与否分别对待；当税务机关因正当缘由撤销原裁定时，原裁定自然停止适用，税务机关可重新作出裁定或者直接依法稽征。

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