金融资产分类问题探析

吴保忠，林子怡

（中华女子学院，北京 100101）

2017，年财政部对《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》做出了修订。新金融工具会计准则对金融资产的分类进行了调整，从原准则的四分法简化成新准则的三分法，此项调整减少了金融资产类别，提高了分类的客观性和会计处理的一致性。但金融资产分类仍有一些缺陷，仍需进一步地规范和改进。

一、新旧会计准则对金融资产分类的对比分析

（一）原会计准则对金融资产的分类

原《企业会计准则22号——金融工具确认和计量》把金融资产划分为四类，即以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项以及可供出售金融资产。原会计准则在初始确认和划分时以持有目的作为划分标准。以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产包含两个内容：交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；贷款和应收款项、持有至到期投资这两个项目都是非衍生金融资产，二者的主要差别在于贷款和应收款项在活跃市场没有报价，并且在出售或重分类方面限制较少；可供出售金融资产可以理解为，在初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有被划分到前三类的金融资产。可供出售金融资产并没有一个明确的属性，在实务操作中，原会计准则中可供出售金融资产意图不明确，所以比较容易受人为因素影响。可供出售金融资产具体划分为哪一类，取决于管理层的该金融资产的风险管理、投资决策等因素。对可供金融资产分类不同，容易误导决策使用者和给企业隐瞒部分事实留下空间。基于上述考量，2017年，财政部修订了金融工具会计准则，对金融资产的具体分类做出了调整。

（二）新会计准则对金融资产的分类

修订后的会计准则将金融资产分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产三类，新的金融资产分类以业务模式和现金流量特征作为划分标准。其中，以摊余成本计量的金融资产的业务模式以收取合同现金流量为目标，而以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产不仅以收取合同现金流量而且以出售此金融资产为目标。二者的相同点是在特定日期产生的现金流量，应支付本金和未偿付本金的利息。当金融资产不属于前两类的范畴时，或不存在本金和利息要素时，可以计入以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

二、金融资产分类改进后的优点

（一）减少操纵利润的空间

原会计准则在金融资产分类时，以持有目的为划分标准，企业对金融资产的分类以及计量都具有一定的主观性，管理层可以通过会计政策的可选择性，通过调整金融资产分类进而调整利润甚至造成财务舞弊。具体来说，当企业经营业绩较好的时候，管理层将金融资产分类为可控出售金融资产，公允价值发生变动时，借记“可供出售金融资产—公允价值变动”，贷记“其他综合收益”，或是相反的会计分录，在未处理之前并不影响营业利润。而当企业业绩不好的时候，通过出售可供出售金融资产，借记“其他综合收益”，贷记“投资收益”，用这种方式增加了企业的利润。

会计准则修订后，对金融资产的分类不再以持有目的为划分标准，而是以合同现金流量特征和企业管理模式决定金融资产的分类，并且规定处置金融资产时不得将原计入其他综合收益的累计公允价值变动额结转计入当期损益，有效地减少了企业自由操纵的空间。修订后的会计准则对每项金融资产确认时都有明确的定义标准，而不是取决于管理层的主观意图。保证了不同企业相似信息之间的共性，使会计人员有了明确的参照标准，可以横向对比其他企业的同类会计信息，增强了会计信息的可比性，有利于及时发现经营管理中的疏漏。另一方面，修订后的会计准则规定金融资产重分类只能采用未来适用法进行重分类，不能对以前已确认的利得、损失、利息进行调整。体现了会计信息的谨慎性，本期预计产生的损失不应递延至下期，增加其负担，这使得企业反映的经营结果符合事实。准则要求对金融资产在合理的基础上进行预估，避免了金融资产重估增值，使金融资产重分类更加客观，防止管理层在判断重分类的划分上带有主观成分，以上两方面都在有效减少企业对净利润的可操控范围。

（二）金融资产分类更明确

原会计准则中对可供出售金融资产没有做出明确的定义，如果某项金融资产不属于前三种情况的前提下即可以划分为可供出售金融资产。这个分类方法在实际操作中难以区别，所以四分类法容易因为概念不明确，而导致金融资产分类的不明确。另一个问题是，四分法下会计科目的分类条件比较多样，不同的金融资产计量和确认方法有所差异，使会计人员无法确认金融资产的持有目的，导致不能正确、有效、合理分类。所以四分法下，由于定义不准确和操作的复杂性，很容易在未全面分析的情况下而导致错误分类。

修订后的会计准则对金融资产分类减少了划分的类别，去掉了一些无用的会计信息，并且对新的金融资产分类有明确的概念，更易于会计人员理解金融资产的分类标准，减少了操作的复杂性，提高了实际操作的可理解性。对金融资产的分类也更加准确，金融资产的新分类以现金流量特征和管理模式作为划分标准，而非以管理层的意图去划分持有目的。这样的划分标准更加依据客观数据，简化了金融资产分类的复杂性。

（三）保证了会计信息的真实性

原金融资产分类以持有意图为划分标准，管理层常常需要综合风险管理和投资决策等因素的影响对金融资产进行分类。管理者通过改变金融资产的持有目的，夸大公司真正的经营业绩，从而改变财务状况，提供虚假数据。并且，原会计准则中，初始计量的分类比较复杂，分类条件比较多样，在实操中，往往会造成错误分类。修订后的会计准则对金融资产分类以业务模式和合同现金流量特征为划分依据。在新企业会计准则中，对这两个划分标准的概念进行了明确的阐述。企业在确定金融资产业务模式时，不应有任意或歪曲使用的情形，应该以客观事实为参照标准。本期产生的损失不致递延下期，更符合会计信息的谨慎性。另一方面，准则对合同现金流量特征也有明确的规定，应与基本借贷安排一致，这也避免了因为企业规模大小、财务状况、经营特点等差异而进行的主观判断。此外，在初始确认时，企业可以将某项金融资产分类成以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，一经确认不得撤销。并且新金融资产分类给了很明确的两个划分标准，不用再考虑其他因素。简化了分类的复杂性，也有利于会计人员在实际操作时，避免分类错误造成的财务数据的差异。

原会计准则中，虽然允许金融资产在公允价值和摊余成本之间，但在实际操作中受到很大限制。修订后的会计准则规定，只要满足相应条件，金融资产就可以进行重分类，扩大了重分类的范围。原会计准则中，重分类是以持有目的和持有能力的改变而做出分类，而新会计准则中，重分类的标准是按照企业的业务模式。这样的认定方式综合考虑了内部和外部的环境变化，管理层的决定需通过外部的确认，这样减少了员工决策过程中使用会计信息的自由性和多样性。简化金融资产会计分类使会计信息保持中立，不带主观成分，也保证了财务数据内容的真实、资料的来源有效以及数字的准确，增强了会计信息的真实性。

三、新金融资产分类存在的缺陷

修订后的会计准则虽然简化了分类，加强了会计信息的真实性和准确性，但是新的金融资产分类仍存在一定的缺陷。

（一）具体判断细则仍有主观性

修订后的会计准则的一项重要划分标准就是企业管理金融资产的业务模式，用业务模式进行分类判断虽然比持有目的更加理性和原则化，但是业务模式仍是一个比较概括的方向，没有具体的细则来参照。在企业会计准则中，判断业务模式的依据是企业关键管理人员对金融资产的特定业务目标来决定的。即企业的业务模式在会计准则中没有一个客观的评判标准，仍是通过企业管理人员的主观判断来确认特定业务目标。在各行业的会计中，企业业务模式如果没有一个确定的概念，在实际操作中，管理者对业务模式的主观判断会影响后续计量和数据的复核验证。由于企业业务模式认定标准的缺失，管理层仍会在划分业务模式时，带有主观性。

另外，修订后的会计准则对“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”尚未有相关明确的定义去判断，只要不符合前两类的标准，就可以归于第三类，其概念存在模糊空间，没有一个统一的标准。企业在确定金融资产分类时，无法明确这类金融资产应该具体划分为哪一类。所以，初始确认金融资产时，管理者会以企业业务模式作为划分标准。在会计实操中，金融资产的处理方式因业务模式不同而有差异，不同类别的金融资产划分也影响了其初始计量和后续计量。此举给管理层留下了主观判断的空间，企业可能因为相关细则不明确，导致财务数据受人为影响。

（二）公允价值计量存在不确定性

公允价值理论上来源于市场和未来现金流量贴现两个因素。未来现金流量贴现虽然应用广泛也日趋完善，但毕竟它只是一个预估值，最终的结果取决于企业的经营能力，企业未来现金流量稳定，市场环境没有太大的波动等，它的预测是基于现有环境的平稳发展，不够灵活，不能适应市场的转变。如果经济环境变化，预估值对公允价值的准确性还有待考量。而且未来现金流量贴现在预期现金流折现率、预估现金流和终值的预计上比较困难，在评估中难免会有管理者的主观干预。由于这些信息无法直接获取，需要通过其他机构进行测量和评估，这就会增加公允价值确定的时间成本和经济成本。在企业经济环境变化或金融市场环境变化时，无法积极对公允价值做出调整，会导致公允价值的数据与现实情况有误差。

四、改进金融资产分类的建议

通过对新金融资产分类缺陷做出的具体分析，本文从两方面对完善和改进金融资产分类提出建议。

（一）提供业务模式的认定标准

新准则的颁布，以业务模式为划分标准之一。但在新会计准则中，并没有详细说明业务模式的认定。为了减少会计人员的操作困难，首先，财政部应该在修订会计准则时提供对业务模式的认定标准，以及给业务模式的划分做出可供参考的定义。使会计人员在实际操作中可以对金融资产进行正确的分类以及重分类，减少特定利益者因为利益需求对信息做出特殊安排，使数据符合事实，不加掩饰，不受会计人员为了特定利益而做出的主观判断影响。有了业务模式的认定，就减少了会计人员实际操作中的复杂性和时间耗费，可以对金融资产分类有更好的理解，清楚有效地做出相关账务处理。另一方面，会计行业应该积极开展与相关行业的交流与合作，会计准则中的金融资产分类不是孤立的，金融资产分类不仅涉及会计行业，也涉及了金融行业的内容。单从会计行业一方提供业务模式的认定，分类会比较单薄或者有些纰漏；但如果从会计行业和金融行业结合的角度，提供业务模式认定，金融资产分类会更加准确，也更符合会计行业和金融市场的现状。财政部虽然对金融工具确认和计量会计准则一再修订和完善，但对于金融行业，特别是银行业相关的会计准则尚未形成一个完善的体系。因此，会计行业应该与金融行业增加交流与紧密合作，减少当前会计准则中的疏漏，增强相关行业之间的联系，完善会计准则中有关金融资产分类的部分。

（二）规范和完善公允价值的认定

新准则的颁布，让金融资产分类有了新的划分方法，以合同现金流量为划分标准之一。在这种标准下，金融资产的公允价值计量占了很大比重。但目前为止，我国的公允价值计量方法还有待发展和完善。虽然已经颁布了“公允价值计量”会计准则，但该准则应用的具体操作仍存在一系列的问题。应该进一步完善与公允价值相关的会计准则，让会计人员在实务操作中有相关的准则可以作为参照，增加会计信息的中立性，使其数据和来源可信。在制定了会计准则的同时，相应技术部门应该提高公允价值的估值技术，减少公允价值核算的复杂性，而且也可以减少估值成本，增加会计信息的相关性，使及时有效的数据可以为会计人员提供参考依据。借鉴国际会计准则的两分类法，分为以公允价值计量和摊余成本计量两大类，减少了公允价值的波动和歪曲部分事实的空间，使其数据估值更加可信。从资本市场角度，要积极促进市场发展，使公允价值的取得更直接，减少操作的复杂性，保证会计信息的相关性，使数据对决策有用，应规范市场建设，惩处违法违规现象，让公允价值的数据更符合可计量性。从企业角度，企业要保证资产分类的准确和减少公允价值的偏差，企业可以根据自身情况和所处行业，做出本公司的核算方法或者更新系统，明确企业金融资产的分类及重分类，明确公允价值认定方法，依据公式和客观数据计算公允价值，对数据进行专业分析和判断，减少企业管理者的主观判断。