新税法下劳务报酬所得纳税筹划

殷美姣 孟俊婷

摘 要：2018年8月31日，全国人大常委会批准通过个税修订草案，新个税法部分内容将于2018年10月1日开始正式施行。主要修改包括：对部分收入来源合并征税、个税起征点由3500元提高到5000元、调整中低档税率对应收入级距利好低收入群体以及增加专项附加扣除。新个税法预计将减轻个人尤其是中低收入群体的税收负担，改善收入分配状况。

关键词：新税法；个人所得税；劳务报酬所得；纳税筹划

中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1008-4428（2018）11-0135-02

一、 我国个人所得税改革现状

我国现行的个人所得税的基本规范是1980年9月10日第五届全国人民代表大会第三次会议制定，几十年来经过了六次修改，到目前为止，适用的是第十一届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议修改通过公布的，自2011年9月1日起施行的个人所得税法。其中，个人所得税劳务报酬所得减除费用标准和税率，已经有38年未做调整，社会发展的速度越来越快，现有的劳务报酬所得相关扣除规定已经不能很好地适应时代的发展，也不利于改善民生和公平税负，因此亟待改进。

中国共产党第十九次全国代表大会提出要深化税收制度改革，此后，2018年第十三届全国人大常委会第三次会议对《中华人民共和国个人所得税法修正案（草案）》进行了审议，此次审议是对个人所得税法第七次修正。修正的政策目的是为了降税，我国从1980年开始征收个人所得税以来，采用的一直是征收管理成本较低、税收制度效率较高的分类所得税制，但是这种制度没有做到完全的公平公正，因此，大部分国家采取综合所得税制或者综合与分类相结合的所得税制。这次税制改革将会使纳税者真正参与到个人所得税的缴纳过程中，以优化税制和减轻税负为最终的目标。因此，修正案将会成为我国个人所得税法发展史上最重要的一次改革。

我国的个人所得税是适应改革开放需要通过立法开征的，几十年来有经过多次的修改，但是改革的目标一直没有实现。其中就包括调整免征额和税率极差，还包括修改某些单项如利息征税、免征额等事项。此次个人所得税改革较以前的几次改革大有不同，它以走向综合与分类相结合的新税收体制为目标，个税起征点提高到了每月5000元，将原来的工资薪金、劳务报酬、稿酬所得、特许权使用费四项劳动性所得纳入综合征税范围，则纳税人需要将全年的各项收入汇总缴税，并设立专项附加扣除，增加反避税条款，从整体上优化调整税率结构。综合所得，是个税法改革關键的一步；专项扣除和反避税，使税负的分配更加公正。税制模式的转换对此次个税改革具有重大意义，将会落实综合和分类相结合的个人所得税制。

随着中国经济的发展，人民日益增长的美好生活需要也愈发强烈。在各类人才招聘会上，各单位的用工形式变得多种多样，单一的职业和身份已经不能满足人们的需求，因此越来越多的人选择过一种拥有多重职业和多重身份的多元生活。“斜杠青年”由此而来，这些人在自我介绍中会用斜杠（Slash）来区分，比如，李四，记者/律师/会计师。因此，他们的收入可能大部分来源于劳务报酬所得。

二、 劳务报酬所得概述

现实生活中，很多人的收入既来源于工资薪金所得，又来源于劳务报酬所得。这两者容易混为一谈，但在个人所得税法律制度中，工资薪金所得与劳务报酬所得有重大的区别。工资薪金所得，是指劳动者在单位任职或者受雇而取得的工资、薪金、年终加薪、津贴补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得，属于非独立个人劳动所得。而劳务报酬所得，是指个人独立从事某项工作与雇佣单位存在非雇佣关系的各种劳务所得。由此可见，对于如何判别“劳务报酬所得”与“工资、薪金所得”的问题，最本质的方法就是是否具有雇佣与被雇佣的关系。“工资、薪金所得”具有雇佣与被雇佣的关系，指任职或者受雇于相关团体、机关、学校、企事业单位及其他组织而得到的报酬。但是“劳务报酬所得”不具有雇佣与被雇佣的关系，指劳动者个人独立提供某种劳务而取得的报酬。比如公司对销售部门雇员的业绩进行奖励，就要按照“工资、薪金所得”项目征收个人所得税，若公司对不是该公司雇员的销售业绩进行奖励，按照“劳务报酬所得”项目征收个人所得税；再如在公司任职、受雇，同时担任董事的董事费，按照“工资、薪金所得”项目征收个人所得税，若不在公司任职、受雇的董事的董事费，按照“劳务报酬所得”项目征收个人所得税。

目前我国的税法规定，对纳税人在2018年10月1日（含）后实际取得的工资、薪金所得，以5000元/月的个税起征点统一执行，税率依旧采用七级超额累进税率，税率为3%—45%；而劳务报酬所得，适用20%的比例税率，如果劳务报酬所得一次收入畸高的，就可以采取加成征收的方法。如何理解“劳务报酬所得一次畸高的”，是指个人一次取得劳务报酬的应纳税金额高于20000元；“加成征收”实质上是对税率的补充，采用超额累进税率，即个人从单位取得劳务报酬所得的应纳税所得额高于20000—50000元的部分，应先按照个人所得税法计算应纳税额后，再按照应纳税额加征五成的税额；若个人从单位取得劳务报酬所得的应纳税所得额高于50000元的部分，也是先按照个人所得税法计算应纳税额后，再按照应纳税额加征十成的税额。换言之，个人每次应纳税所得额低于20000元的部分，对应20%的税率；个人每次应纳税所得额高于20000—50000元的部分，对应30%的税率；个人每次应纳税所得额高于50000元的部分，对应40%的税率。

根据劳务报酬的性质，劳动者与单位之间存在的非雇佣关系，纳税人对劳务报酬所得的纳税方式具有可操作的空间，可见劳务报酬所得纳税具有灵活性。如果纳税人取得的劳务报酬所得只是一次性收入的，以取得该次收入为一次确定应纳税额；如果劳务报酬所得属于同一事项连续（多次）取得的收入的，纳税人则以一个月内取得的收入为一次确定应纳税额。当每次取得的收入金额≤4000元时，应纳税额=应纳税所得额×20%=（每次收入额-800）×20%；当每次取得的收入金额≥4000元时，应纳税所得额=每次收入额×（1-20%），若应纳税所得额（而非收入额）≤20000元，应纳税额=应纳税所得额×20%=每次收入额×（1-20%）×20%；若应纳税所得额（而非收入额）≥20000元时，这时就要采用加成征收的方法，应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数（税率为20%时，速算扣除数是0；税率为30%时，速算扣除数是2000；税率为40%时，速算扣除数是7000）。

三、 劳务报酬所得纳税筹划

在中国实现改革开放的40年中，人们的生活水平得到了显著的提高，尤其是在北京、上海、广州等大城市，高收入人群越来越多，关于劳务报酬所得的纳税筹划渐渐成为该群体普遍关注的问题。在这样的时代背景下，想要保证税负公平，减轻纳税人的经济负担，正是广大纳税人的利益诉求，也是他们的基本权利。

与工资薪金所得的征税范围相比，劳务报酬所得的内容更加广泛。主要有翻译、咨询、设计、表演、装潢、会计、安装、法律、讲学、新闻、广播、审稿、书画、雕刻、影视、录音、广告、展览、介绍服务、经济服务、代办服务等劳务项目，可见劳务报酬所得涉及生活的方方面面。

由前述劳务报酬的相关内容可知：劳务报酬的征税范围相当广泛。如果纳税人取得的劳务报酬所得只是一次性收入的，以取得该次收入为一次确定应纳税额；如果劳务报酬所得属于同一事项连续（多次）取得的收入的，纳税人则以一个月内取得的收入为一次确定应纳税额。

案例1：2018年6月份，谭某在A公司工作，取得了多项劳务收入。其一，谭某为A公司的全体员工进行法律法规的培训，培训完成后取得一次性劳务收入30000元；其二，谭某为A公司自有的网站提供设计服务，服务完成后取得一次性劳务收入20000元；其三，谭某为A公司翻译了外国的专门著作，翻译完成后取得一次性劳务收入5000元。

计算方法一：在上述案例中，谭某一个月内为A公司连续提供了3项个人劳务，属于同一事项连续（多次）取得的收入，按照个人所得税法的规定，在计算个人所得税时，应以一个月内取得的收入为一次确定应纳所得税额。

应纳所得税额=（30000+20000+5000）×（1-20%）×30%-2000=11200（元）。所以，谭某应该缴纳的个人所得税是11200元，税负率为20.36%（1120055000×100%）。

计算方法二：如果将上述劳务收入进行分项计算，即谭某为A公司提供的劳务属于非同一事项连续性劳务，而是只有一次性收入，即分别为培训服务、设计服务和翻译服务。按照个人所得税法的规定，在计算个人所得税时，应以取得该次收入为一次确定应纳税额。

培训服务应纳所得税额=30000×（1-20%）×30%-2000=5200（元）；设计服务应纳所得税额=20000×（1-20%）×20%=3200（元）；翻译服务应纳所得税额=5000×（1-20%）×20%=800（元），谭某6月应纳所得税额=5200+3200+800=9200（元）。税负率为16.73%（920055000×100%）。

由此可见，通过将劳务收入进行分类计算的方法，使得谭某6月份的应纳税所得额由原来的44000分解为24000、16000和4000，其中，设计服务和翻译服务对应的税率从30%下降到20%，因此，按照提供劳务所属的项目不同进行纳税，可以减轻税负2000元（11200-9200）。

在现实生活中，劳务报酬所得具有灵活性，收入金额大小不一，可能存在高收入时要交高额的个人所得税，而当收入低时只要交较少的个人所得税的现象。因此，为了避免采用较高的税率计算个人所得税，可以将一笔大额的劳务收入采用按月分摊取得的方式，使得每次的计算依据应纳税所得额变小，从根源上减少了应纳税所得额，使之适用较低的税率。

案例2：2018年1月，李某与B公司签订了一份劳务合同，合同上注明李某为B单位提供的是审计咨询服务，并且B公司承诺于2018年底支付李某劳务报酬84000元。

计算方法一：若B公司在年底一次性支付给李某84000元的劳务报酬，则李某应纳税所得额=84000×（1-20%）=67200（元），若不进行纳税筹划，直接根据应纳税所得额计算李某的应纳所得税额=67200×40%-7000=19880（元），税负率为23.67%（1988084000×100%）。

计算方法二：若在1月份签订合同时，李某与B公司协商关于劳务报酬的支付方式，最终确定在劳务合同中注明，该笔劳务报酬84000元总共分12个月进行支付，则李某每月收到的劳务报酬所得为7000元，每个月李某劳务报酬所得的应纳税所得额=7000×（1-20%）×20%=1120（元），因此，李某全年应纳的应纳所得税额=1120×12=13440（元），税负率为16%（1344084000×100%）。

由此可见，纳税人可以事先与公司协商劳务报酬的支付方式，将劳务报酬所得平均分摊到每个月，应纳税所得额从原来的67200元下降到每个月5600元，明显降低了应纳税所得额，以此降低适用的所得税率，可以减轻税负6440元（19880-13440）。

前述，工资薪金所得与劳务报酬所得存在本质上的区别，即是否具有雇佣与被雇佣的关系。劳动者个人一旦与雇佣单位签订劳动合同，即产生雇佣与被雇佣的关系，计算缴纳个人所得税时应按照“工资、薪金所得”项目计算。因此，纳税人可以根据个人的实际情况，决定是否与雇佣单位签订劳动合同，若决定不与雇佣单位签订雇佣合同的，计算缴纳个人所得税时应按照“劳务报酬所得”项目计算。因此，纳税人可以根据相关纳税情况，作出权衡，达到减轻自身的纳税负担的目的。

案例3：周某在C律師事务所工作，每月从C律师事务所获得收入9000元。

计算方法一：若周某与C律师事务所存在雇佣关系，该9000元工资收入应按照最新“工资、薪金所得”项目计算应纳所得税额，周某每月应纳所得税额=（9000-5000）×10%-210=190（元），税负率为2.11%（1909000×100%）。

计算方法二：若周某与C律师事务所不存在雇佣关系，该9000元劳务收入应按照“劳务报酬所得”项目计算应纳所得税额，周某每月应纳所得税额=9000×（1-20%）×20%=1440（元），税负率为16%（14409000×100%）。

由此可见，工资薪金所得与劳务报酬所得的性质不同，计算方式也会存在差异。纳税人可以根据个人工资情况，妥善确定工资收入的形式，因为不同的收入确定方式意味着计算方式的不同，上述案例中，周某应当与雇佣单位签订劳动合同，可以减轻税负1250元（1440-190）。

在税法改革的浪潮中，如何对劳务报酬所得进行征收还是未知的。个税法第七次修正警醒人们提高纳税意识，督促征税机关推进税收的体制改革，不忘以民为本的理念。为了促进收入分配更加合理和有序，促进社会公平正义，我国个税由传统税制向现代税制转变显得更有意义。

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