纳税担保制度完善的私法进路

范志勇

(中国人民大学 法学院，北京 100872)

一、现代税法的多元价值

(一)现代公法价值的私法转向

税收具有强制性、无偿性和固定性特征，作为规范税收关系的税法，历来被法学者纳入公法学范畴进行研究。世界各国主要依赖于单务的、强制的公法调整手段征缴税收，这在实践中已显现出较大的弊端。[1]与此同时，市场经济的发展，必然推动政府管理方式的转变，政府在市场经济条件下对社会的管理，不能不受市场规律的约束，规范市场的私法规则不能不影响乃至“改造”传统的公法。[2]21世纪行政法的发展出现了明显的转向，政府职能进一步转移，国家行政的“疆域”逐步缩减。[2]行政法的调整方式相应地发生了转变，具体包括：行政行为从单方性扩展到广泛公众参与；行政命令越来越多地为行政契约所取代；公私互动、公私合作、公法私法化成为了行政管理的发展趋势；政府越来越多地通过与社会自治组织的合作、互动来实现行政目标。[2]政府将更多的行政职能内化于民事主体的民事行为中来完成。*如通过机动车交通事故责任强制保险，不仅拓展了保险公司业务范围，促进了我国保险行业发展，更极大地减轻了道路交通管理部门对道路安全的监管压力，目前，政府通过倡导全国统保或区域统保的环境污染责任保险、安全生产责任保险等社会性保险产品，进一步践行着政民协治的价值理念。

(二)公私法融合的价值基础

公私法规范的融合植根于公私法日益趋同的自由价值理念。“在一个正义的法律制度所必须予以充分考虑的人的需要中，自由占有一个显要的位置”；“要求自由的欲望无疑是人类所具有的一种普遍特性”；“整个法律和正义的哲学就是以自由观念为核心而建构起来的”。[3]公法中的自由价值主要体现在宪法自由权的范畴之中。通过从自由权到参政权，进而到社会权的发展路径，20世纪呈现出权利保障逐渐扩大化的趋势，但在西方法治国家的宪法中，自由权始终处于核心的地位，社会权的保障是为自由权的实现服务的。[4]自由权始终是宪法核心的基本权利，在现代公法中自由权主要通过国家对国民的权利保障来实现。

私法的自由理念集中展现于意思自治原则中。意思自治与私法自治可视为同义语，指民事主体依法享有在法定范围内广泛的行为自由，并可以根据自己的意志产生、变更、消灭民事法律关系。意思自治作为民法的一项基本原则，贯穿于整个民法体系之中，体现出民法的基本精神。意思自治原则最直接地反映出市场经济的本质要求，为民事主体提供了一种受法律保护的自由，使民事主体的自主决定成为可能。[5]“意思自治确认个人在万物间具有‘主体性’地位，肯定个人自由至上、个人权利至上，主张个人仅以满足私域共存为最大对价去换取个人最大限度的自由”。[6]意思自治原则成为沟通公、私法规范的桥梁，在公法领域衍生出参与、合意、协商等原则，成为公法借鉴私法制度规范的指导性原则，推动了公法价值与规范的私法化转型。

(三)税收之债学说的兴起

在以德国学者奥托·迈耶(Otto Mayer)为代表的传统行政法学时代，税收法律关系被认为是一种以行政权力为中心构成的权力服从关系。在公法价值日益转向于权利保障的背景下，税收法律关系权力服从说逐步被税收债权债务关系学说替代。税务机关的征税权力仅仅是实现税收债权的一种方式，税收之债的发生、变更和消灭遵循着法定要件，不以税务机关的行政行为而转移。税法既可以通过赋予税务机关行政特权的方式实现税收债权，也可以通过私法制度的途径达到税收目的。[7]“引民入税”，通过私法路径完善税收法律关系，成为税收法律制度发展的重要选项。除税收代位权、撤销权与税收优先权外，纳税担保在税收征管制度中的应用更体现出一种典型的私法选择路径。笔者将从私法进路入手，探求纳税担保制度的完善之道。

二、纳税担保的私法价值回归

(一)纳税担保制度的引介

各国税法通过引入与借鉴作为债权保障的民事担保规范，普遍规定了纳税担保制度。具体而言，纳税担保是指“为保障国家税收债权，允许纳税人以第三人的信用或在特定财产上设定他物权，以促使纳税人履行税收债务，实现国家税收债权的法律措施。”[8]我国《纳税担保试行办法》第2条对纳税担保的定义予以明确规定：“纳税担保，是指经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。” 纳税担保制度与税收保全制度、强制执行制度、税务检查制度、海关稽查制度等一并组成税款征收保障制度体系，确保税收征纳活动的顺利进行，保障应纳税款的及时、足额入库。[9]纳税担保的制度价值体现在：(1)不同于其他税款征收保障制度，设定纳税担保不仅可以预防纳税人不履行税收上的义务，还可以通过将税收债权的效力范围拓展到税收债务人以外的第三人——纳税担保人，来充分保障国家税收债权的实现。[10](2)纳税担保使纳税人避免了税务机关对其人身权、财产权的直接剥夺，缓和了税务机关与纳税人间的紧张关系，使税收执法更加柔和。[11](3)纳税担保制度体系通过赋予纳税人选择权，增强了纳税人的纳税遵从度，有利于实现税收法律关系中双方当事人利益的共赢。(4)纳税担保一定程度上体现了法律制度间的良性互动。税收保全制度需要纳税担保制度的配合*税收保全制度不足以保障税款征收的有效实现，因为：第一，税收保全制度针对的是纳税人的一般财产而非特定财产，税务机关对其控制权不足，无法保障纳税人不为危害国家税收安全的行为；第二，税收保全成本巨大，需要掌握纳税人与第三人的债权债务关系信息；第三，税收保全具有事后性，行使程序复杂，不利于充分保障税收债权。参见陈少英：《税收债法制度专题研究》(第一版)，北京大学出版社2013年7月版，31～32页。，更好地保障税收债权人的利益；纳税担保通过分担税收优先权保障税款征收的压力，使得税收优先权设置上更具有灵活性，可以更多考虑破产程序对无担保债权人保障的特殊需要而对税收优先权的行使予以一定的限制，实现法律体系间的融洽。(5)纳税担保制度可以有效遏制行政成本与行政权扩张的趋势。相对于税收保全制度，纳税担保制度具有事前性的优势，可以规避纳税人与税务机关间信息不对称问题，降低纳税人“逆向选择”与“道德风险”的发生几率，减少税务机关增加征收和稽查力度的必要性。[12]

(二)意思自治原则的精神指导

纳税担保制度充分体现出政府与税收征管关系相对人之间的合意性：第一，税务机关无权强迫纳税人或第三人提供担保，其行政权力被集中限缩于纳税担保的审核与接受环节，行政权力的成分薄弱。第二，法律无法全面规定税收担保中的所有问题，需要由担保人与税务机关就担保的形式、期限及其他问题通过协商进行设定。第三，在纳税担保设定之后，担保人基于合理、正当理由，依法可以要求变更担保形式，税务机关应当予以同意。[13]而合意恰是私法意思自治原则在公法中的变体，意思自治原则应成为纳税担保制度设置与完善的指导思想。通过在纳税担保制度中融入意思自治原则的精神，使纳税担保回归其私法制度的本质，可以激活纳税担保的制度活力，更完满地适应社会发展需要，也可以解决将纳税担保解读为税务机关权力，而产生的税务机关不启动或怠于行使担保，或不当使用担保问题。

(三)纳税人的纳税方式选择权的保障

回归纳税担保的私法路径也是实现并保障纳税人宪法权利的必然要求。亚里士多德指出，法治应包含两层含义：已成立的法律获得普遍的服从，而大家所服从的法律又应该本身是制订得良好的法律。[14]无论是从税法获得纳税人普遍遵从的角度，亦或从税法本身内容优良的层面，税法如何实现对纳税人权益的充分保障都是无法回避的话题。国民的税收权利可以分解为纳税人在宪法上的权利和税法上的具体权利，纳税人在宪法上的基本权利是纳税人在税法上具体权利的权源，税法上的权利则是宪法权利的具体化。宪法权利包括财产权、平等权、生存权、参与权、监督权、救济权等。[15]纳税人的具体权利则包括税务知情权、保密权、税收监督权、纳税申报方式选择权、申请延期申报权、申请退还多缴税款权、依法享受税收优惠权、委托税务代理权、陈述与申辩权、拒绝检查权、税收法律救济权、听证权、索取有关税收凭证的权利等多项实体与程序权利。[16]给予纳税人更多的纳税方式选择权，也是现代税法保障人权与彰显宪法基本权利价值的体现，由私法进路完善纳税担保制度，赋予纳税人更多的担保启动权与担保选择权，将推动纳税方式选择权由自然权利向实定法权利的过渡。

三、中外纳税担保制度的规范现状

(一)我国纳税人担保权利的匮乏

研析我国当前纳税担保制度的立法与实践，可以发现税法规范中纳税人担保权利的匮乏，以及税务机关行政权力过度扩张的现实，与私法路径下纳税担保规范的应然设置形成鲜明的对比。根据《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称“税收征管法”)第38条规定，当纳税人出现特定行为或状况时，税务机关可以在规定的纳税期之前，要求纳税人在限期内提供担保。此条规范的问题在于：(1)税务机关拥有了“不安抗辩权”，打破了原纳税期对税务机关行使权力的限制，纳税人也因其逃税倾向而处于失权状态。(2)纳税担保又为纳税人增加了第二重负担，突破税务机关要求纳税人缴纳税款的期限约束。(3)根据纳税担保本身的私法制度特性，纳税担保应提供给纳税人阻隔税务机关在此情形下采取进一步税收保全措施的权利保障工具，但此38条法律规范中的纳税担保启动权为税务机关所享有，纳税人只能被动选择提供担保或被施加税收保全措施。同理，根据《中华人民共和国海关法》(以下简称“海关法”)第61条，因纳税人不诚信的纳税行为，税务机关剥夺了进出口货物纳税人的纳税期抗辩权利，强加予纳税人以纳税担保的负担。

与此相对应，我国《税收征管法》第44条规定的欠缴税款的纳税人出境前纳税担保的适用，一定意义上赋予了纳税人担保启动的权利，其规定的出境纳税担保赋予了纳税人在结清税款、滞纳金与纳税担保之间的选择权。完全的担保启动权与主动的担保选择权组成了形式意义上的纳税人担保权利，但形式完整的纳税人担保权利并不能够自洽地实现正当性，完美的纳税担保权利还应该经过担保设置正当性的考量。我国《税收征管法》第88条第1款规定的税收争议行政复议前的纳税担保权利规范表面上与第44条规范类似，但由于担保权的设置本身为纳税人行政复议的救济权附加了额外的负担，此处纳税担保权利仅仅体现为纳税人享有的形式完整的不当权利负担而已。虽然税收行政复议前的纳税担保设置的正当性欠缺，但基于国家税收安全的考虑，现阶段仍有维持行政复议前纳税担保前置程序的必要性。扩言之，即便未证成纳税担保作为行政复议前置程序的正当性，但通过选择行使纳税担保，还是在一定程度上避免了对纳税人更为不利的后果，彰显了纳税担保对纳税人权利保障的天然的内在价值。

通过对我国税收实定法的分析可以看到，启动纳税担保的主动权主要为税务机关所享有，我国纳税人担保的启动权与选择权的法律规范供给不足，纳税担保设置场景的正当性难以证成，纳税担保适用范围狭窄。上述现象出现的根本原因在于税法的纯粹公法属性前见的遮蔽，使得我国纳税担保法律规范背离了其私法本质属性的初衷。然而，从哲学诠释学的视角而言，前见虽属于历史的现在存在，但其同时具有面向未来的开放性与创造性，解释者的前见不断与解释对象的过去视域融合，从而拓宽了法学前见的视野，形成了下一次理解的新的前见。[17]由此，在公私法壁垒的逐渐消除与公法对私法制度借鉴的背景下，税法的纯粹公法属性的前见应当有所发展、革新，纳税担保制度构造宜秉持私法进路，回归纳税人权利保障与税收安全兼顾的价值共识中，才能真正焕发制度活力，更好地服务于税收征管实践。

(二)纳税担保适用的比较法审鉴

按照日本《国税通则》、《地方税法》、《国税征收法》，以及消费税法、所得税法、酒税法、卷烟税法等单行税法规范，日本税收的缓和征收措施，通常都可以因纳税人提供纳税担保而得以应用。如交纳期限的延长、延期交纳、纳税延缓、换价延缓、扣押延缓、扣押解除等措施，原则上应由纳税人提出缓和征收申请，并在提供担保的情况下进行；同时，除法律有特别规定的情形之外，不得以确保税收债权为由命令纳税人提供担保。[18]

德国《税收通则》规定的税收担保的适用情形主要包括：第109条规范的纳税期间的延长、第165条规范的税收核定的停止、第221条规范的提前清偿、第22条规范的清偿期的延展、第223条规范的延期缴纳、第361条规范的执行停止。另外，单行税法及《财务法院法》第69条亦有纳税担保的规定。[8]

我国台湾地区“税捐稽征法”主要对阻止税务稽征机关为一定行政行为予以规范，如第24条第2款的法院应税财产假扣押的解除、第24条第3款欠缴税款纳税人的限制出境、第25条第1款的基于逃避纳税义务迹象的提前稽征与征收日期前离境、第39条的暂缓稽征机关移送强制执行。另外，根据我国台湾地区“关税法”第19条规定，被海关认定为优质企业的纳税人提供担保后，其特定报单的货物可先予放行；“关税法”第44条以及“进口货物先放后税实施办法”的规定，应征关税的进口货物，在提供担保后，可在交纳关税前予以放行；“关税法”第45条对纳税人在海关复查决定作出前，可以通过提供担保提领货物；“关税法”第57条对于免予补征已退还的原料关税的担保适用作出了规定。

四、纳税担保适用的私法构造

在意思自治原则为核心的私法进路下，纳税担保的适用空间存在着广泛扩张的可能性，可以适用于多个税收征管场景。通过赋予纳税人完全的纳税担保启动权，提供给诚信纳税人更多的自由选择权，纳税担保制度可以在一定程度上弱化税收征管行为强制性的色彩，将税务机关在纳税担保的权力限缩于对担保适格性的审核权上，确保国家税收征管的安全性，如此也可最大限度地减少税收行为对纳税主体生产经营活动的干预与影响，在促进社会生产繁荣的基础上保障国家财政能力。需要注意的是，纳税担保制度受到民法与税法的双重调整，在完善私法进路的同时，需要遵循税收法定的税法适用前提，纳税担保中意思自治原则的适用应当严格限制在税法的实定法规范授权调整的空间之内。由此，我国纳税人享有更宽泛的担保启动权与选择权的目标也只有通过税法的修订才能得以实现。就立法体例而言，我国纳税担保制度统一规定在《税收征管法》及其配套法规中，各单行税法中尚未规范。而在日本、德国等国家和我国台湾地区，往往对纳税担保制度采取统一性与针对性相结合的立法例，除在税收通则法等法典中对纳税担保作出规定之外，还在相关单行税种法中作出规定，值得我国借鉴。[8]具体而言，结合相关国家的纳税担保制度，沿着私法的价值路径，可以在下列环节中构造、完善我国的纳税担保制度规范。

(一)税款征收环节

1.关于税收征收期限缓和措施的适用。我国《税收征管法》第31条*我国《税收征管法》第31条规定：“纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款。纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过三个月。”规定了纳税人延期缴纳税款的申请需要税务机关的最终批准，纳税人处于被动的地位。税款延期缴纳的场景可以纳入纳税担保的适用范围内，通过担保实现纳税人的税款延期申请权的保障。否则，一方面，在税务机关未明真相的情况下，不诚信纳税人会利用申请延期的方式拖延时间，为其偷逃税款或长期占用本应入库的税款谋取私利提供便利；另一方面，实践中个别税务机关为完成每年度的税收任务，和纳税人暗中勾结，利用该条规定故意延缓税收入库时间。[19]同时，按照该条规定，延缓缴纳税款须由省、自治区、直辖市的国家税务局、地方税务局批准，对于偏远地区的纳税人，如果出现特殊困难，申请延缓缴税的成本太高，不利于纳税人延期申请权的行使。[20]为抑制不诚信纳税与征税行为，保障诚信纳税人正当延期申请权，第31条规范可以在规定纳税人申请延期缴纳税款的同时，需要提供相应的纳税担保，税务机关在确定担保适格性之后，即有义务在法定时限内，按照纳税人的申请，确定具体的延期缴纳税款的期限。

反观日本纳税担保制度，在所得税、继承税及赠与税中也采纳了延期缴纳税款制度，纳税人通过提供担保得以申请。《日本国税通则》第2条8号明确规定，延期纳税不是法定缴纳期限的延长，其具有延长具体缴纳期限的性质。与此同时，考虑到间接消费税的纳税资金往往通过销售课税物品来筹措，销售款的回收需要相当的期间，日本《消税法》第51条、《酒税法》第30条之六、《卷烟税法》第22条、《挥发油税法》第13条等单行税法规范由此明确：间接消费税中允许纳税人在提供担保的条件下可以申请将法定缴纳期限作一定期间的延长。在穷尽延期缴纳与缴纳期限延长等税收征收缓和制度后，倘若缴纳期限已过，由于某些原因，纳税人缺乏纳税资金，缴纳税款确有困难的，日本税法准许纳税人提供担保，延缓履行纳税义务，此即纳税延缓制度，又可称为暂缓征收。[18]在税收法定原则的指引下，我国财税法治迎来了精细化立法的时代，应尽快形成不同税收法律间互相关照的税法体系，尤其需要加强税收征管法与不同税收单行法间的互动。日本通过引用纳税担保，在间接消费税中适用交纳期限延长制度的做法，充分体现出间接消费税种本身的特点，并相应予以了税收征管的特例规范；同时，日本税法进一步在缴纳期限以外，对特殊情况的诚信纳税人给予暂缓征收的便利，国家税收债权通过纳税担保得到保障。基于普适性的税法原理，日本将纳税担保作为缴纳期限延长与暂缓征收适用前提的做法，在我国同样具有适用的必要性与可行性。

2.关于税务登记缺陷情形下的适用。根据我国《税收征管法》第37条*我国《税收征管法》第37条规定：“对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳；不缴纳的，税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物。扣押后缴纳应纳税款的，税务机关必须立即解除扣押，并归还所扣押的商品、货物；扣押后仍不缴纳应纳税款的，经县以上税务局(分局)局长批准，依法拍卖或者变卖所扣押的商品、货物，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。”的规定，在未按规定办理税务登记的纳税人不缴纳税款情况下，税务机关享有扣押权。在这种情境下，税法宜赋予纳税人以纳税担保启动权与选择权，纳税人通过提供纳税担保，阻却税务机关扣押权力的行使，或者在税务机关已扣押的情况下，提供纳税人通过担保解除税务机关扣押的权利效力，进而在国家税款安全性与纳税人缴税便宜性之间寻求平衡。

3.关于纳税期届至前与税收保全后的适用。根据我国《税收征管法》第38条的规范，税务机关在限期内有责令纳税人提供担保的权力，此时税务机关的担保启动权的设置存在强制性、滞后性等问题，缺乏与纳税人的互动。纳税担保应当提前设置，该条前半部分的规定可以完善为：“税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款或提供纳税担保”。因为现代社会中，担保行为普遍发生，适用领域广泛，担保作为制度工具为民事主体所青睐，在促进交易与社会经济发展层面居功甚伟。由此，纳税担保并不比缴纳税款带给纳税人更大负担，相反，纳税担保因更具灵活性与选择性，往往成为诚信纳税人因一时经营困难导致暂时纳税不能的“救命稻草”，提供给纳税人以“喘息”机会，避免税务机关的征税行为成为“压死骆驼的最后一根稻草”。在经济下行压力大的现实经济社会中，纳税担保作用尤为明显。同时，纳税人未缴纳税款、不提供相应担保，税务机关采取税收保全措施之后，为减轻税收行政主体与纳税行政相对人间的对抗性，应当给予纳税人改正机会，且纳税人存在因当时不具备担保能力或未找寻到第三方担保人而未提供纳税担保的可能。税法应当增加规定，在税务机关采取了保全措施后，纳税人愿意提供纳税担保或有能力提供担保的，税务机关经审核确定担保适格性的情况下，应立即解除税收保全措施。税务机关未立即解除税收保全措施，使纳税人的合法利益遭受损失的，税务机关也应当承担赔偿责任。*我国《税收征管法》第39条：“纳税人在限期内已缴纳税款，税务机关未立即解除税收保全措施，使纳税人的合法利益遭受损失的，税务机关应当承担赔偿责任。”

4.行政复议中的适用。根据我国《税收征管法》第88条的规定，纳税人提供纳税担保，获得的仅是“可以依法申请行政复议”的权利，我国《税务行政复议规则》第33条第2款也对此予以规定：“……申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以……提出行政复议申请”。两项规范并未明确行政复议期间纳税人缴纳税款的义务是否暂时停止。实践中，存在纳税人提起行政复议的时间可能临近纳税义务履行期限届满之日，按照行政复议期间不停止执行的一般原则，担保人将在行政复议后不久即须承担担保责任，这与缴纳税款没有任何分别，无疑使纳税担保的制度设计形同虚设。基于纳税担保介入税款征收与行政复议环节的特殊性，为实现担保制度功效，未来修法时应明确规定纳税人提供担保后，不仅获得了依法申请行政复议的权利，且复议期间停止执行。

(二)税务检查环节

1.关于强制担保的适用。日本《国税征收法》第158条、《地方税法》第16条，针对同一纳税人有规律地、反复地产生纳税义务的消费税等税种，为保全将来的税收债权，规定了保全担保制度。因为纳税人对此类税种曾有滞纳情况，其将来发生滞纳的可能性很大。纳税人在被指定的期限内不提供担保时，税收行政机关可以对纳税人的可设置抵挡的财产在相当于指定金额的范围内设定抵押权，并以书面形式通知纳税人。纳税人接到通知时，该纳税人被视为已设定抵押权，保全担保在此意义上是一种强制担保。[18]德国税法也规定了强制担保制度，如《德国税收通则》第336条规定：“(1)提供担保的义务未经履行的，稽征机关得扣押适用的担保。(2)担保的强制，应先行以书面为告诫。准用第262条至第323条的规定。”

根据我国《税收征管法》第55条*我国《税收征管法》第55条：“税务机关对从事生产、经营的纳税人以前纳税期的纳税情况依法进行税务检查时，发现纳税人有逃避纳税义务行为，并有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，可以按照本法规定的批准权限采取税收保全措施或者强制执行措施。”，税务机关对纳税人之前纳税期的纳税情况进行税务检查时，发现存在逃避纳税义务的情形或迹象的，可以按照法定批准权限采取税收保全措施或者强制执行措施。不同于日本消费税保全担保适用情形之处在于，《税收征管法》第55条的规定仅仅将目光停留在纳税人特定历史时段的纳税情况，并未着眼于未来税收之债的清偿前景，且该时点中，税务机关并未核实纳税人存在历史欠税的事实，而仅针对欠税倾向采取保全或强制执行措施。由此，第55条有行政权力过泛之嫌，虽然没有必要将税收保全限缩于消费税的适用空间，但可以借鉴日本强制担保的理念，赋予纳税人提供担保的选择权，提前阻止税务机关“不安抗辩权”的行使，以通过对纳税人担保赋权的方式，削弱税务机关过度行政权力的不当影响。具体而言，在此场景中，税务机关可以命令纳税人提供相应担保；纳税人拒不提供的，税务机关可以按照法定批准权限采取税收保全措施、强制执行措施，或者对纳税人的财产在预计欠税金额的范围内设定抵押权，并以书面形式通知纳税人，通知送达纳税人时，视为纳税抵押权已设定。

2.关于阻止部分税务检查活动的适用。纳税担保的启动与行使时点应在税务机关确定纳税人应纳税额之后，纳税担保的申请与适用不能妨碍税务机关确定应纳税额的一系列职权行为，这也是纳税担保行权的前提与以私法进路进行制度完善的底限。针对与核定应纳税额无关的部分检查活动，纳税担保制度可以通过消除其必要性，进而阻止税务机关对纳税人生产经营场所开展的税务稽查等行为，如“到纳税人的生产、经营场所和货物存放地检查纳税人应纳税的商品、货物或者其他财产，检查扣缴义务人与代扣代缴、代收代缴税款有关的经营情况” 。*我国《税收征管法》第54条第2项。

(三)纳税担保实现环节

纳税担保法律关系非因行政行为而设立，纳税担保人不应是税务机关的行政相对人，而是税收之债的私法意义上的担保人，纳税担保应为一种以彰显私权价值为主的经济法律行为而非行政措施，由此，应限制税务机关对纳税担保人公权力的行使，保障纳税担保人的私法权利。《纳税担保试行办法》第24条第2款、3款，第30条第3、4款规定了纳税抵押人、纳税质押人先承担缴纳担保的税款、滞纳金的义务，义务未履行的，税务机关再行处置抵押物、质押物的纳税担保实现顺序。此项规定违背了担保物权的一般原理，税务机关作为担保物权人在其担保物权实现之际，直接变现抵押物、质押物即可，将纳税人的义务在担保物处置前转嫁给担保人，过分加予担保人以公法负担。[21]

(四)企业破产重整环节

纳税担保在税法之外的相关领域也存在着适用必要与可能，如企业破产程序中。在破产程序中处理涉税问题形式上只是司法工作的一部分，但往往致使当事人陷入泥潭，阻碍破产程序的进行。[22]税务问题是许多破产决策的驱动因素。[23]我国《税收征管法》第45条规定了税收优先权，明确了税收债权、无担保债权、担保物权、行政罚款与没收违法所得之间的行权顺位，税收债权在破产费用、共益债务、职工债权等权利之后受偿。《中华人民共和国企业破产法》(以下简称“企业破产法”)第82条规定税务机关单独分组，参与破产企业重整计划草案的表决；第86条第1款规定，各表决组均通过重整计划草案时，重整计划即为通过。由此可见，税收债权在破产企业的各项债权中清偿顺位较为居前，税收债权人单独分组表决对破产企业重整计划能否通过影响力重大。破产企业能否重整成功——“涅槃重生”，相当程度上取决于税收债权人，即税务机关的态度。获得税务机关对破产重整计划草案表决与实施支持的关键在于税收债权清偿利益的满足。然而，破产重整企业已丧失清偿能力，在外部投资人“供血”不力的情况下，重整面临着困境，导致债务人与各方债权人间僵局的出现。即便重整计划草案“侥幸”获得各组债权人表决通过，在实施过程中，债务人企业往往也会产生新的税收债务，给重整计划的成功实施增加了不小的难度。

濒临破产企业“向死而生”需要“奇迹”，而“奇迹”的产生主要依靠制度供给。只有在破产法律规范中提供给债务人多样化、优良的制度选择，重整企业才有重生的更大的可能性。纳税担保是一项可以考虑融入破产重整程序中的制度工具，针对法院受理破产案件之前债务人所欠税款与滞纳金，由债务人或第三人——如投资人——提供担保，可以消除税务机关对税收债权获得清偿的忧虑，从而支持债务人或管理人提出的重整计划草案的表决。同时，纳税担保也可以适用于保障重整计划实施过程中新发生的税收之债的情境，从而债务人得以集中自身本就稀缺的资源，全力推动重整计划方案的落地。由此，纳税担保也是广义上的税收筹划*税收筹划指纳税人在法律允许的范围内，通过对经营活动的事先筹划或安排进行纳税方案的优化选择，以尽可能地减轻税收负担的合法行为。参见陈少英主编：《中国税收守法基本问题》，中国税务出版社2006年版，第106页。的表现，充分体现并尊重了纳税人的自由意志，也有利于国家宏观经济的可持续发展。纳税担保在企业破产重整方面的适用规则，需要在《企业破产法》中予以补充规范。《企业破产法》中并需要明确法院受理破产案件之前，税务机关享有的财产担保税收债权也应当具有别除权之优先效力，就担保财产优先受偿。基于保障国家税收利益的考虑，有财产担保的税收债权原则上不得放弃担保权，而转为一般税收债权。在破产清算、重整、和解程序中，程序开始前设置的纳税抵押和质押，适用于破产法对担保物权的一般规则与约束。如根据我国《企业破产法》第75条规定，重整期间的担保物权暂停行使的限制[24]，对于债务人破产程序开始前提供财产纳税担保的，税务机关在破产重整计划表决程序中，可以选择在税收债权人组，亦或担保债权人组参与表决。

五、纳税担保配套制度建设的私法进路

(一)税务机关在纳税担保私法构造中的定位

笔者已论及纳税担保的私法完善路径下，税务机关的角色主要体现在对纳税人或第三方担保人提供担保的适格性审查上，但税务机关在审核确认后，是否有必须接受担保的义务？我国《纳税担保试行办法》第7条规定纳税保证需经税务机关认可方才成立，第11条规定纳税担保书除纳税人、纳税保证人达成合意外，需经税务机关签字盖章同意方为有效。《纳税担保试行办法》保留税务机关对纳税担保的审核与最终决定权，并未明确审核的内容与标准，除了彰显行政优益权外，没有实际意义，反而凸显了税收法律关系当事人间权利义务配置的失衡。

妥善配置税务机关在纳税担保中的权利，首先应当明确纳税担保的性质。立法公布纳税担保规范之初，学界普遍认为纳税担保是一种行政行为，需遵循行政法律规范，或主张纳税担保合同的行政合同属性说。有学者认为纳税担保合同本质上是一种私法契约。[25]也有学者认为我国税收征管法对纳税担保法律性质的规定不明确，具体条文存在冲突，使得我国纳税担保性质处于不确定中*根据《税收征管法》第40条的规定，税务机关对逾期缴纳所担保的税款的纳税担保人采取强制执行措施，需要经县以上税务局(分局)局长批准，凸显了纳税担保的公法属性。但是，根据《税收征管法实施细则》第61条、第62条的规定，担保书的生效须经税务机关“同意”，据此纳税担保又具有了民事合同订立的合意特征。参见闫海：《税收征收管理的法理与制度》(第一版)，法律出版社2011年9月版，129～130页。，进而导致税务机关实践操作困难，影响了纳税担保制度的适用。综合评价而言，纳税担保行政行为与行政合同说混淆了税务机关的税款征收监管的立场与纳税担保当事人的地位。在现有税法规范中，税务机关承担着国家税收征收管理的职责，纳税担保作为税收征收的组成部分，必然要接受税务机关宏观的监管，这也是纳税担保公法性的体现。然而，税收之债的法律关系应当被视为公法与私法相互融合的经济法意义上的债权债务关系，纳税担保相应体现为一种公私法“视域融合”中的经济法层面的担保制度。纳税担保本质上是“以私为主，兼顾公法”的制度规范类型，是民事担保制度适用于税法的表现。在满足保障税务机关监管权的需要之后，税务机关即成为纳税担保法律关系中的私法意义中的当事人，不应超越宏观监管权而享有额外的行政权，应受到民事规则的约束与调整。

具体而言，税务机关对担保适格性审核的关键在于确定纳税担保的安全性、稳定性与充分性，能够在意思自治的民事担保规则中得以实现。纳税担保范围包括税款、滞纳金及实现税款、滞纳金的费用*国家税务总局令第11号 《纳税担保试行办法》第5条规定：“纳税担保范围包括税款、滞纳金和实现税款、滞纳金的费用。费用包括抵押、质押登记费用，质押保管费用，以及保管、拍卖、变卖担保财产等相关费用支出。”，提供纳税担保的财产、权利的价值应以提供担保时点的市场价值不低于应缴的税款、滞纳金为原则，最终因纳税人无法缴纳税款而变现担保财产时，应根据变现的财产价值，结合欠缴的税款、滞纳金、担保实行与变现过程中发生的相关费用，由税务机关衡量税收债权是否已实现，变现担保财产而产生的多余款项，税务机关应及时退还纳税担保人。*税务机关退还剩余担保价值期限应法定，以保障纳税担保人权益。担保财产变现款不足以覆盖税收债权的，税务机关将继续向纳税义务人追缴。

(二)纳税担保与一般民事担保的互动

增强纳税担保与一般担保的互动成为纳税担保沿着私法路径发展的必然选择。根据《纳税担保试行办法》，民事担保方式中，定金、留置、保证、抵押与质押均可作为纳税担保的方式。就纳税担保性质而言，作为一种特殊民事担保制度，不具有超越一般担保的更优先的效力，其特殊的公法性主要体现在对国家税权的保障上，在不超越国家税权安全的底限范围内，可以援用一般民事担保规则。即针对税法未做规定且与纳税担保的公法属性不相矛盾的事项，纳税担保可以援用民事担保规则，且援用的相关事项应当具备相同性或类似性，在法律价值判断上必须相当，援用不会造成税法体系的矛盾和冲突。[26]

除一般抵押权外，《中华人民共和国物权法》(以下简称“物权法”)立法规范中尚存在动产浮动抵押、最高额抵押等具体的抵押权类型。动产浮动抵押设立之初，担保财产具体价值并未确定，其集合性与不特定性特征使得债权人的抵押权存在一定风险，而纳税担保应屏蔽一切可预见、可避免、可克服的风险，由此，动产浮动抵押的方式不适用于追求绝对安全性的纳税担保中。至于最高额抵押，其暂时不确定的是特定的债权额，债权人风险可以通过最高债权额限度而得以控制，而税收核定是一项标准化活动，税务机关对于一定期间内将要连续发生的一般纳税事项，是有能力核定出一个可以保障税收安全的最高税收债权额的，最高额抵押也因不会影响国家税权安全性而可以适用于纳税担保的场景中。前述的日本消费税中适用的保全担保，税务机关强制纳税人提供担保的金额以担保的前一月份该税款的3倍金额为限，即是一种最高额抵押在纳税担保的适用情形。对于其他纳税担保规范中未竟担保适用事项，如纳税抵押物与质押物的范围、纳税抵押物登记、质押权利登记、动产抵押与动产质押的冲突以及税收抵押权次序等问题[27]，也可参照适用我国《物权法》、《担保法》中保证与担保物权规范确立的规则。纳税担保权实现之后，纳税担保人可向纳税义务人追偿，这也是一般民事担保权人所应享有的最基本的权利。纳税担保对一般担保规则的援用，体现了“以民入税”的税法发展观，彰显税法中的意思自治原则。

纳税担保与一般担保规范的互动性不应止步于当前的实定法规范。在保障税收之债安全性的前提下，纳税担保制度对于实践中担保制度面临的新问题与发展趋势也应予以回应，与一般担保规范共同完善，以满足民事活动与社会经济发展的需要。具体的完善范围可以包括：(1)在不动产登记渐趋统一的现状下，为解决动产担保多头登记的困局，需要建立动产抵押统一登记制度，纳税动产抵押同样面临统一登记的问题。(2)纳税担保也需要考虑禁止流质流押的缓和与动产让与担保的关系，以及处理方式的问题，以回应实践中买卖型担保的勃兴。无论流质流押，亦或让与担保，都是可以增强税收之债确定性、安全性与稳定性的方式。(3)纳税担保需要解决预告登记抵押权的优先效力问题。若立法规范明确了预告登记的行权顺位，税务机关也可以将暂时取得预告登记的财产纳入抵押范围。(4)纳税担保必然面对着物权法定与非典型担保物权的规范冲突问题，非典型担保类型如动产让与担保、独立保函等。非典型担保是民事实践中债权人追求更加有利于债权实现与安全的保障方式的过程中发展起来的，与税收债权人保障国家税收债权的目标完全一致，非典型担保实现法定之后，是税务机关可以优先考虑接受的纳税担保方式。

(三)保险在纳税保证中的适用

发生纳税担保事项的纳税人往往面临着纳税能力缺失的问题，即便法律规范为纳税担保提供了多种制度供给，在纳税人看来，纳税担保的门槛仍然较高。在第三人为纳税人提供纳税担保的情形下，纳税人往往要支付担保人以担保成本，在社会诚信不彰的社会环境中，担保成本越来越接近于担保所保障的应纳税款与滞纳金，给诚信纳税人适用纳税担保增加了难度，造成纳税担保制度供给的闲置与浪费。如何从根本上唤醒纳税担保制度，增强纳税人担保能力，是纳税担保立法中的难题。

现代行政法发展强调政民协治，政府将更多的行政职能通过社会民事行为完成，沿着私法路径思考纳税担保现实适用问题，便可探索出纳税保证保险的商业保险方式。政府可引导保险公司开发与销售纳税保证保险产品，纳税人通过支付相对纳税额、滞纳金而言小额的保费，即可获得保险公司的纳税保证。将保险合同法律关系嵌入纳税保证之中，可极大降低纳税担保的门槛。得益于保险产品的制式合同与标准化承保条件，纳税保证保险也减轻了纳税人寻找第三方担保人的谈判成本与压力。

为避免税务机关除征税成本外的额外成本的支出，一般情况下，可由纳税人作为投保人交纳保费，要求保险人作为自己的保证人，承保纳税人自身的信用。在法定纳税担保实现事项发生之际，保险公司承担保险理赔责任，履行纳税保证人义务，之后获得对纳税人的追偿权。此处追偿权为保证人基于保证法律关系享有的权利，不同于《中华人民共和国保险法》第60条规定的因第三人对保险标的施加损害而造成保险事故的，保险人理赔后获得的可对该第三人展开的法定代位求偿权。保险期间内未发生保险合同约定的保证事项，保险责任终止，纳税人需要注意的是，保险期间与《纳税担保试行办法》第7条规定的保证期间与履行保证责任的期限之间的关系。纳税保证保险险种归属于保证险类，而为保险监管机构所监督。

纳税保证保险可以丰富保险公司的产品，扩大我国保险市场的保费规模，增强保险的社会影响力，提高我国社会的保险深度与保险密度。同时，我国《纳税担保试行办法》第7条规定“纳税保证为连带责任保证，纳税人和纳税保证人对所担保的税款及滞纳金承担连带责任”。纳税保证人由此不再享有一般保证人的先诉抗辩权，保证负担较大，也相应增加了保险公司承保纳税保证保险的风险，需要保险公司强化风险管控，通过承保条件与保险期间的风险管理建议等措施规范纳税人自身的税务管理；精算人员需要科学研究、厘定产品费率，确保保险产品的可持续经营。同时，政府须提供产品销售支持，通过销售跨区域统保型产品，增加保险公司的保费充足度，增强保险公司抗担保风险的能力。

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