德发案对税务行政执法的启示

卢 阳

(陕西理工大学 管理学院，陕西 汉中 723000)

一、案情概述

2004年广州德发房产建设有限公司(以下简称“德发公司”)因银行1.3亿港币的到期债务无力偿还，遂决定委托广州穗和拍卖行有限公司(以下简称“拍卖行”)，将德发公司所有的、位于广州市人民中路555号、估值为530 769 427.08港元的“美国银行中心”的房产进行拍卖，以清偿银行债务。同年12月2日拍卖行在《信息时报》C16版刊登拍卖公告，公布将于2004年12月9日举行拍卖会。

依据拍卖委托合同的约定，该处房产拍卖底价为1.3亿港元，竞投者在拍卖前须先将拍卖保证金6800万港元转到德发公司的指定账户。在拍卖公告期间内，仅有盛丰实业有限公司符合拍卖公告要求，遂成为了本次拍卖的唯一竞买人。应当引起注意的是，该竞买人的法人代表与德发公司的法人代表曾是夫妻关系，且在拍卖公告期间内，该竞买人私下与拍卖行接触，获悉了该房产的拍卖底价。2004年12月9日盛丰实业有限公司以底价1.3亿港元成功竞买了上述标的物的部分房产。之后，德发公司按1.38255亿元的拍卖成交价格，先后向税务部门申报缴付了营业税6 912 750元及堤围防护费124 429.5元。

2006年广州市地方税务局第一稽查局(以下简称“广州地税稽查一局”)认为上述拍卖交易存在瑕疵，在调查2003～2005年的周边房价后，认为该拍卖成交价格明显低于市场价格，因此，应当认定德发公司申报的计税依据属于《税收征管法》第三十五条中明显偏低且无正当理由的情形，并重新核定德发公司该次拍卖的计税价格应为311 678 775元，并以此为基础重新核定了德发公司应缴纳营业税及堤围防护费，要求德发公司补缴税款及滞纳税金共计一千余万元。

德发公司对广州地税稽查一局做出的税务处理决定不服，向广州市地方税务局申请行政复议。2010年2月8日，广州市地方税务局做出的行政复议维持了广州地税稽查一局的处理决定。德发公司不服复议决定，遂向法院提起行政诉讼，经过广州市天河区人民法院一审、广州市中级人民法院二审、广东省高级人民法院再审后，三级法院都驳回了德发公司的诉讼请求。但是德发公司仍然不服，向最高人民法院申请再审。2014年12月25日最高人民法院决定提审此案，并于2017年4月7日做出再审判决。

最高人民法院的再审判决包括以下三个方面的内容：一是撤销广州地税稽查一局做出的对德发公司加收滞纳金的决定；二是责令广州地税稽查一局在本判决生效之日起三十日内返还已经征收的滞纳金，并按照同期中国人民银行公布的一年期人民币整存整取定期存款基准利率支付相应利息；三是驳回德发公司其他诉讼请求。

二、从税收执法角度对德发案的解析

作为建国以来第一起由最高人民法院审结的税务行政案件，德发案引发了税收实务界和理论界的广泛关注与讨论。廖仕梅(2015)在最高人民法院的判决结果出炉前，将本案的研究视角聚焦在税务机关的核定征收权问题上，坚定地认为，“计税依据明显偏低”没有法律依据，税务机关行使核定征收权侵犯了纳税人的意思自治。[1]最高人民法院的判决结果出炉后，袁森庚(2017)系统地分析了最高人民法院的判决书，批评最高人民法院认定税务机关加收滞纳金缺乏法律依据的判决结果太过随意。[2]然而，从税收执法角度看，德发案的症结在广州地税稽查一局混淆了核定征收权的性质与适用范围，错误地认为核定征收可以作为事后认定当事人税收违法的管理手段。

(一)意思自治原则与税务稽查

意思自治是现代民法的重要原则，也是市场经济的基石之一。在“法无禁止即自由”的民法语境下，意思自治意味着当事人享有是否缔结合同、与谁缔结合同、决定合同内容和缔结合同方式等多方面的自由。其中，决定合同内容的自由就包括了当事人自行决定交易价格的自由。而所谓市场价格，其实就是无数个基于意思自治原则而形成的价格决策的平均数。因此，在一宗具体的交易中，价格可能高于市场价格，也可能低于市场价格。特别是拍卖价格，其形成机制比较复杂，容易受到诸多不确定因素的影响，例如拍卖师的行为、拍卖现场的氛围和竞拍者的非理性决策等。因此，一般依照法定程序进行的拍卖活动，经过了公平公正的竞价程序，不论拍卖成交价格的高低，都是充分竞争的结果，就可以视为市场的公允价格。因此，最高人民法院认为，如果没有法定机构依法认定拍卖行为无效或者违反拍卖法的禁止性规定，原则上税务机关应当尊重作为计税依据的拍卖成交价格，不能以拍卖价格明显偏低为由行使核定征收权。

换言之，如果广州地税稽查一局按照所掌握的证据，证明竞买人和拍卖人之间存在恶意串通，则应当通过法定机构宣告拍卖无效，并按照税务稽查程序，依据市场公允价格作为计税依据，进行追缴税款并加处罚款与滞纳金。从这一维度来理解，最高人民法院的判词与袁森庚(2017)的主张[2]没有显著分歧。

(二)核定征收权与税务稽查

核定征收权也称之为推定课税权，是自由裁量的行政行为。[3]作为行政管理权，行使核定征收权即意味着做出了一项新的具体行政行为，在该具体行政行为没有被认定为无效或撤销的前提下，该具体行政行为即产生了变更原有税收法律关系的终局效果。因此，核定征收权不能作为税务稽查认定当事人税收违法的依据。换言之，主管税务机关放弃了继续通过税务稽查查明案情以确定税收违法行为，并依据税收违法行为实施强制措施的可能性。

由于广州地税稽查一局没有通过法定机构宣告拍卖无效，而选择了核定征收的方式确定该案的计税依据，实际上是以税收征管权替代了税务稽查权，是一项新的具体行政行为。那么，广州地税稽查一局做出的具体行政行为是否合法、有效成为了本案的关键。

1.广州税稽一局行使核定征收权符合现行税收征管及税务稽查体制。从行政权力划分的角度看，既然核定征收权是征税权的一部分，则应当由税收征管部门专享，而稽查部门应当专司稽查业务管理、税务检查和税收违法案件查处。从这一角度看，广州税稽一局行使税收征管法第三十五条规定的应纳税额核定权确有超越职权之嫌。但是，依据《中华人民共和国税收征管法实施细则》第九条第二款规定“国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。”而国家税务总局在明确稽查局和其它税务机构的职责之前，各级稽查局现行职责不变。按照现行各级稽查局的职责范围和税收征管实践，稽查局除了稽查业务管理、税务检查和税收违法案件查处之外，配合征管部门强化日常征管也是稽查局的工作职责。因此，广州税稽一局行使核定征收权符合现行税收征管及税务稽查体制，这一点也得到了最高人民法院的确认。

2.德发公司以涉案房产的拍卖成交价格作为计税依据申报纳税符合“计税依据明显偏低，又无正当理由”情形。翟继光(2016)在对《税收征管法》第三十五条进行分析时，认为低于具有可比性市场价格的70%就是“计税依据明显偏低”[4]，而德发公司涉案房产的拍卖成交价格也只有可比性市场价格的三分之一乃至四分之一。“计税依据明显偏低”实际上并无争议，关键争议在于是否有正当理由。德发公司认为，银行到期债务迫使公司通过拍卖资产回笼资金挽救公司，计税依据虽然偏低，但这是由于通过公开拍卖确定的价格，符合正当理由的范畴。而广州地税稽查一局有证据证明竞买人和拍卖人之间存在恶意串通的嫌疑，因此，拍卖价格存在不公允的可能性，可以推定为“无正当理由”，这也是最高人民法院最终支持税务机关以核定征收方式确定计税依据的理由。

综上所述，广州地税稽查一局做出的具体行政行为合法、有效。

(三)滞纳金的性质与作用

张峰振(2015)指出，滞纳金只是一种行政强制执行方式。[5]只有行政机关做出具体行政行为后，当事人拒不执行才产生滞纳金。本案中，广州税稽一局做出的具体行政行为引发了原有税收法律关系的变更。简而言之，德发公司基于广州税稽一局做出的具体行政行为变更了纳税义务起始时间，即广州税稽一局重新核定应纳税额的当日，德发公司应当按照核定征收的计税依据缴纳税款，拒不执行的方产生滞纳金。因此，广州地税稽查一局在核定德发公司应缴税款前并不产生滞纳金，这也是最高人民法院认为广州地税稽查一局对德发公司征收该税款确定之前的滞纳金没有法律依据的原因。

三、德发案对税收执法规范的启示

基于经济人的理性，每一个纳税人都在为降低各自的税收负担而不断努力进行筹划。从法理层面划分，对于降低税收负担的行为，凡是符合税法的形式要件和立法目的，则会被划归为“税收筹划”；虽然符合税法的形式要件，但是却违背了税法的立法目的，则会被划归为“避税”；而既不符合税法的形式要件，更不符合税法的立法目的，就是税收违法。而从法律实践来看，凡是符合国家税收政策导向的节税行为就是“税收筹划”；凡是能够证明违反国家税收法律的行为，均是税收违法；而介于二者之间，即税务机关认为纳税人的行为涉嫌违反国家税收法律，但是又无法拿出有力证据证明的纳税人行为，一般被视为避税。本案中，广州地税稽查一局放弃了通过税务稽查对德发公司进行税务处理，在一定程度上是由于无法证明德发公司的税收行为违法，因此，推定德发公司的税收行为属于避税。为了防止德发公司的避税行为造成国家税收的流失，因而适用《税收征管法》第三十五条进行反避税处理。从税收征管实践角度考虑，所有涉嫌税收违法案件都按照税务稽查程序办理，做到证据链完整、违法事实清楚几乎是不可能的，其增加的税收征管成本也必将大幅增加国家财政负担。因此，在面对涉嫌税收违法案件时，税务机关在尚不能拿到有力证据时，采用纳税评估进行核定征收也不失为一种灵活的应对策略。但是，鱼和熊掌不可兼得，德发案对税务机关税收执法的启示在于以下三个方面：

(一)税收征管与税务稽查的差异

虽然，税务稽查的终极目的是提升纳税人的税法遵从度和税收征管效率，但是税务稽查与税收征管仍然存在着显著差异。税务稽查的职能在于确认并打击税收违法行为，强调稽查程序合法、证据确凿；而税收征管则更偏重于效率，强调征税成本控制，这也是《税收征管法》赋予税务机关包括核定征收、税收保全等多项便于税收征管的行政特权的原因。如果将税收征管权与税务稽查权混同，单纯强调税收征管效率，税务稽查部门则会失去追求证据确凿、认定事实清楚的动力。

(二)核定征收权应当由税收征管部门专享

如前文所述，核定征收权是税收行政管理权的一种，行使核定征收权意味着税收法律关系的产生或变更。从税收征管与税务稽查的差异来看，核定征收权应当由税收征管部门专享。允许税务稽查部门行使核定征收权，将降低税务稽查部门调查案件真相、取得确凿证据的激励，进而降低税务稽查案件的处理质量，德发案恰好为这一论点提供了有力证据。因此，纵然在现有法律环境下，税务稽查部门可以行使核定征收权，但税务部门仍应当构建相应的制度，激励税务稽查部门主要通过查清案件事实处理税收违法案件，通过处理事实清楚、证据确凿的税务违法案件，实现以税务稽查提升纳税人税法遵从度的目标。

(三)核定征收权缺乏法定的程序要件

程序正义是税收法治最为重要的形式要件，税收法律规范只有通过设定法定的税收执法程序才能保证税收执法的公平与公正，使纳税人对税收执法过程有明确的预期，减少纳税人对税收执法不确定性的疑虑，才能构建和谐的税收征纳关系。然而，我国的《税收征管法》既没有明确核定征收的调查程序，更没有对核定征收的办法进行规定与约束，税务机关的行政行为存在很强的随意性。虽然最高人民法院支持了税务机关核定征收的决定，但廖仕梅(2015)[1]的观点也在一定程度上反映了学界对核定征收权行使程序缺位的疑虑。

[参 考 文 献]

[1]廖仕梅.从民法视角探析推定课税——基于“最高人民法院提审广州德发公司案例”分析[J].地方财政研究,2015,(10):15-20，29.

[2]袁森庚.最高人民法院提审的德发公司案分析[J].税务研究,2017,(6):94-100.

[3]丛中笑.我国税收核定制度的梳理与重构[J].经济法论丛,2009,(1):215-233.

[4]翟继光.论“计税依据明显偏低又无正当理由”的判断标准[J].税务研究,2016,(8):56-59.

[5]张峰振.税款滞纳金的性质与法律适用——从一起税款滞纳金纠纷案谈起[J].河北法学,2015,(1):98-106.