企业破产清算中涉及的审计业务及应对策略探讨

徐海军

近年来随着企业破产案件的日益增多，为注册会计师开辟了一个新的业务领域。注册会计师在企业破产清算过程中可以提供的专业服务有以下几种：财务报表审计、特定目的的专项审计、各种目的的涉税事项鉴证、担任破产管理人、财税事务咨询与代理、破产企业会计工作外包服务等等。本文重点探讨企业破产清算中涉及的审计业务类型和应对策略。

一、破产清算流程

目前，国家出台的用于规范企业破产清算案件的主要法规有：《中华人民共和国企业破产法》、最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》、最高人民法院关于适用《中华人民共和国企业破产法》若干问题的规定（一）和（二）等。笔者对这些法规中关于企业破产清算程序方面的规定进行了梳理，并结合工作实践归纳出企业破产清算基本流程如下：

A.企业资金链出现严重问题，债务风险剧增→B.债权人或债务人向债务人所在地法院提出破产申请 → C.债权人提出申请的，法院通知债务人 →D.有管辖权的法院裁定受理 → E.法院指定破产管理人 → F.通知已知债权人并对有关事项进行公告 → G.债权人申报债权 → H.破产管理人对申报债权登记造册并进行审查，编制债权表 →I.由法院召集和主持债权人会议，行使核查债权等职权 → J.法院宣告债务人破产（有可能申请重整，也有可能申请和解，重整或和解有各自的法定程序） → K.破产管理人拟定破产财产变价方案提交债权人会议讨论通过或法院裁定通过 → L.破产管理人处置破产财产 → M.破产管理人拟订破产财产分配方案提交债权人会议讨论并经法院裁定认可 → N.破产管理人执行财产分配方案 → O.破产财产不足以偿付破产费用而无可供分配的、或破产财产分配完结，破产管理人提请法院裁定终结破产程序 → P.法院裁定终结并予以公告 → Q.破产管理人持法院终结破产程序裁定办理注销登记。

二、破产清算流程中通常需要注册会计师审计的几个时间节点

在上述企业破产清算流程中，可能会涉及到委托注册会计师审计的时间节点一般有以下几个：

（1）企业遇到严重的经营困难，资金链断裂，企业需要判断是否应当主动提出破产申请时，委托注册会计师审计。以下称之为“企业自查审计”。

（2）最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六条规定：债务人申请破产的，应当向人民法院提交“企业亏损情况的书面说明，并附审计报告”等材料。按照此项规定，债务人应当委托注册会计师审计。以下称之为“提出破产申请日审计”。

（3）在企业破产申请被法院裁定受理后，破产管理人委托注册会计师对债务人的财务情况进行审计。以下称之为“破产申请法院裁定受理日审计”。

（4）法院宣告债务人破产后，一般需要委托注册会计师对债务人自破产申请裁定受理日至破产宣告日之间的财务状况变化及经营成果进行审计。以下称之为“破产宣告日审计”。

（5）法院裁定破产人终结破产程序后，破产管理人委托注册会计师对其编制的破产财务报表进行审计。以下称之为“破产清算审计”。

三、各时间节点审计的委托目的和注册会计师应对策略

（一）企业自查审计

1.委托审计目的

该时间节点的审计业务委托人通常是企业的股东，当股东对于企业出现的财务危机严重程度缺乏充足的判断依据时，一般会聘请注册会计师对其怀疑的财务事项进行审计，利用注册会计师发表的独立、客观的专业意见，准确地掌握企业现状，从财务的角度评估企业的未来走向，同时综合考虑法律等方面的风险后，做出是否主动提出破产申请的决定。

2.注册会计师应对策略

（1）合理确定审计的目标和范围

企业自查审计是企业股东的自主行为，注册会计师的审计工作必须紧紧围绕着委托人的个性化需求展开。最关键的应对策略是在审计前的业务沟通阶段，注册会计师应当充分了解委托人重点关注的企业财务问题有哪些，明确审计对象，并详细列示在业务委托书中，以作为计划和实施审计工作的依据。

（2）审计报告采用长式报告形式

企业自查审计多数情况下属于历史财务信息审计或审阅以外的其他鉴证业务，审计报告的使用人通常仅是委托人自己。委托人关注的重点财务问题多与被审计企业流动性风险有关，如负债的结构、性质及完整性、资产的变现能力及所有权限制等。另外，亏损的成因也是关注较多的问题。注册会计师应当设计充分适当的审计程序，核查与这些财务问题相关的财务数据和各种证据，做出鉴证结论，并采用长式报告的形式反映发现的问题，提出相关建议。

（二）提出破产申请日审计

1.委托审计目的

当债务人向法院提出破产申请时，债务人应当按照规定，委托注册会计师对现时的财务报表进行审计并出具审计报告，以证明其出现严重亏损，财务状况恶化，作为“企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务，或者明显缺乏清偿能力”事实已经发生的证据资料之一。审计业务委托人一般是提出破产申请的企业，审计报告的使用人是法院。

2.注册会计师应对策略

（1）以积极方式对提出破产申请企业编制的财务报表发表审计意见

提出破产申请日的审计报告是为了给法院是否裁定受理债务人破产申请的财务方面的外部证据，法院需要注册会计师提供一个合理保证的鉴证结论，因此，注册会计师应当对提出破产申请企业最近月份期末的财务报表是否按照执行的企业会计准则或者相关企业会计制度在所在重大方面公允反映其财务状况等发表意见。

（2）充分关注提出破产申请企业的持续经营能力

注册会计师应当在审计中识别出影响提出破产申请企业持续经营能力的重大事项，并实施追加的审计程序。对于确定存在的重大不确定事项，注册会计师应当提请企业在财务报告中充分披露，并在审计报告中增加强调事项段予以说明，以使审计报告的使用人清楚地知道企业可能无法在正常经营中变现资产、清偿债务。

（三）破产申请法院裁定受理日审计

1.委托审计目的

破产管理人委托注册会计师对债务人破产申请裁定受理日的资产、负债和所有者权益账面数进行核实确认，为管理人向债权人会议报告债务人的财务状况，以及为管理人接管债务人的财产、审查债权人申报的债权或者制作重整计划草案等提供依据。破产申请法院裁定受理日审计是目前注册会计师在破产清算案件中承办的最普遍也是最多的审计业务，审计报告的使用范围也是最广泛的。

2.注册会计师应对策略

（1）在财务报表不具备责任方认定的条件时，将审计作为直接报告业务

在法院裁定受理破产申请时，企业的经营、人员等情况一般都存在异常，注册会计师接受委托后所面对的审计环境多数不尽如人意，企业财务人员离职或者推卸责任的情况普遍存在，要获取责任方对财务报表（审计调整后）的认定比较困难，此时注册会计师如果只是简单地出具否定意见等非无保留意见审计报告，难以达到委托审计目的。

笔者认为，在此情况下注册会计师可将审计作为直接报告业务，注册会计师直接对各项资产、负债及所有者权益逐一评价或计量，并提出审计结论。审计报告一般采用长式报告的形式。为了控制审计风险，注册会计师应当在审计报告中详细披露审计对象、标准以及无法取得充分适当审计证据时对审计结论的影响等，以保证审计报告的使用人获得较充分的信息。

（2）对其他特殊目的的审计项目应当另行接受委托

在破产申请法院裁定受理日审计中，破产管理人除了需要注册会计师核实债务人财务状况外，通常还会提出以下审计需求：涉及混同经营认定方面，对发生的交易进行审计确认；近一年财产转让及近半年个别债务清偿的情况核查；职工集资情况核查；董事、监事及高级管理人员在企业获得的利益核查；股东认缴资本到位情况认定等。

对于以上特殊目的的审计需求，笔者认为不应当与财务状况审计混在一起，注册会计师可以与破产管理人另行签订委托协议，作为独立的审计项目实施，单独出具审计报告。这样一方面能使注册会计师对这些特殊事项较为清晰地表述审计实施情况和审计意见，另一方面能更好地让报告使用人理解和使用审计报告。

（3）妥善处理混同经营情况下的财务数据合并（汇总）问题

债务人混同经营是破产清算过程中遇到的比较普遍的问题，这个问题给注册会计师带来较大的困扰，尤其是形式上不存在投资关系的混同经营。对于是否需要将混同经营的所有企业财务数据进行合并（汇总）处理，笔者的观点是：只有在法院下达了认定债务人为混同经营而要求合并重整的裁定书或者其他认定文件的情况下，注册会计师才能将所有混同经营企业财务数据进行合并（汇总），并一并出具审计报告。此时还需要破产管理人在审计委托协议中明确提出合并（汇总）的委托要求。为了分清责任，控制风险，注册会计师应当在审计报告中详细披露混同经营的认定理由、所有企业信息以及合并（汇总）处理与执行的会计准则的冲突和影响等。

（4）谨慎对待潜亏挂账和损失核销

提出破产申请的企业一般都会存在大量的潜亏挂账情况，潜亏因素通常包括：实物资产账实不符、已经发生的费用挂账、各项资产减值准备计提不足等。注册会计师如果要将实物资产或者货币资金亏空以及费用挂账作为损失核销，必须取得损失形成原因、责任归属及企业内部审批等方面的审计证据。而在实务中，受到企业破产特定环境的制约，注册会计师往往很难获得想要的所有证据。笔者认为，在这种情况下，注册会计师不宜强行核销损失，应以足额计提损失准备的方式处理为妥。这样处理既能准确反映债务人财务状况的真实结果，又能为破产管理人或者重整人后续对损失事项深入调查落实以做出最终结论留下空间。

（5）负债的审计确认可以与债权申报审查相结合

在时间允许的情况下，注册会计师对于各种负债的审计确认最好与破产管理人的债权申报审查工作同步进行。通过对取得的内外证据的对比分析以及与审查律师的沟通，注册会计师能够更准确地确认负债金额。从维护全体债权人利益的角度出发，注册会计师在审计过程中应尽量避免主动向个别债权人发放询证函函证负债余额，如果认为确有必要发函，需与破产管理人充分沟通。

对于债务人的各种欠税负债，注册会计师应与其他负债项目的审计策略一样，在查清各个税项的审计计算结果与债权申报数之间的差异原因，并与税务部门沟通一致的基础上进行审计确认。笔者认为，注册会计师不宜主动协助税务部门审查债务人欠税金额，更不能在承办破产审计业务的同时接受税务部门的委托对债务人税务事项进行专项鉴证。

（四）破产宣告日审计

1.委托审计目的

破产管理人委托注册会计师对债务人破产宣告日的财务状况以及自破产申请法院裁定受理日至破产宣告日期间的经营成果进行审计，用以向债权人会议或者法院报告债务人这一阶段的财务情况，同时也为破产管理人建立新的破产清算账套提供依据，为破产清算阶段的会计核算奠定基础。由于这一阶段债务人的内部事务和经济活动由破产管理人决定，为监督其工作，审计业务的委托人也可能是债权人委员会。

2.注册会计师应对策略

（1）破产宣告日是债务人执行原有会计准则或会计制度的终点

由于破产宣告日是一个特殊时点，它既是执行原有会计准则或会计制度的一个结束时点，也是执行《破产清算相关会计处理规定》的一个起始时点。注册会计师对这一时间节点的审计，应当定位于前者，即会计确认、计量和报告是以持续经营为前提。所以破产宣告日经审计的财务报表应当是以企业会计准则或会计制度为基础编制的，所有的审计调整事项都应当体现在破产宣告日之前的会计核算中。

（2）关注破产申请法院裁定受理日审计报告反映事项的后续变化

债务人破产申请法院裁定受理日审计报告确认的财务状况结果应当是后续这个期间的期初数，注册会计师应当充分关注前次审计的审计调整事项是否已经进行了相应的会计处理，审计发现的未决事项是否得到了解决，对审计范围的限制因素是否已经消除，充分评估这些事项的进展情况对本次审计的影响程度，制定适当的审计应对方案。

另外，由于这一所审期间债务人企业是在破产管理人的控制监管之下，注册会计师的审计环境会有所改善，是否可以将审计作为基于责任方认定的业务，需要注册会计师综合多方面的因素考虑。如果不适合，仍然作为直接报告业务。

（3）严格按照法律规定审计确认“破产费用”和“共益债务”

在破产财产分配中，“破产费用”、“共益债务”两个项目的分配优先级是最高的，而且在破产申请法院裁定受理日之后，“破产费用”和“共益债务”由债务人财产随时清偿，因此这两个项目业务发生较频繁且重要，在审计中要重点关注。注册会计师应当严格按照《破产法》等法律制度对这两个项目规定的范围、条件和标准进行审计认定，必要时可以利用破产管理人以外的法律专家的工作。笔者认为，注册会计师一般应当将这两个项目在所审期间所有发生的业务都纳入到测试范围。

（五）破产清算审计

1.委托审计目的

破产管理人委托注册会计师对破产企业在破产清算期间发生的清算损益、财产分配等财务情况进行审计，将审计报告作为其完成破产管理人使命的重要证据，也可以将审计报告提交给相关部门办理破产企业的各项注销手续。

2.注册会计师应对策略

（1）把《企业破产清算有关会计处理规定》作为审计认定标准

注册会计师需要对破产企业的财务报表是否在所有重大方面按照规定的标准编制发表意见，这个标准就是财政部2016年制订的《企业破产清算有关会计处理规定》（财会[2016]23号）。该规定要求破产财务报表的编制基础为“非持续经营、资产以破产资产清算净值计量、负债以破产债务清偿价值计量”。注册会计师应当审查破产管理人期初建账会计科目结转以及资产和负债的计量是否正确、适当，对破产清算期间发生的业务是否严格按照上述规定进行会计核算。

（2）重点关注破产清算期间的破产财产变价出售和破产财产分配

破产管理人应当按照债权人会议通过的或者人民法院裁定的破产财产变价方案，采用拍卖的方式变价出售破产财产。注册会计师需要对所有重要性水平以上的破产财产变现的过程进行检查，获得充分、适当的证据以确认财产变价出售结果的真实性和合法性。

破产管理人拟订的破产财产分配方案经债权人会议表决通过后，提请法院裁定认可并由破产管理人执行。注册会计师应当在全面了解破产财产分配方案确定的分配规则的基础上，运用重新计算程序，验证方案计算过程和计算结果的正确性。从资金支付、收款证据取得及会计记录等多个方面审查分配方案的执行情况，必要时可以向债权人发函询证。