税收预约裁定制度之解构与路径展望

杨同宇

(清华大学 法学院，北京100084)

税收预约裁定是税收征管领域的一项重要制度。据OECD(经济合作与发展组织)2015年统计数据显示，在被调查的56个国家和经济体中，建立税收预约裁定制度的比例超过94%，其中34个OECD国家都已建立税收预约裁定制度。[1]我国税收预约裁定制度尚处于起步阶段，相关理论研究方兴未艾。2015年《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》(以下简称《征求意见稿》)明确指出，“税务机关应当建立纳税人适用的税法预约裁定制度”，遂引发了学界热议。本文拟聚焦税收预约裁定制度蕴含的税法原理，探究其理论前提与运行机理，并结合国内外税收征管实践，展望我国税收预约裁定制度的发展路径。

一、税收预约裁定制度之理论前提

根据《征求意见稿》规定，税收预约裁定是指省级以上税务机关在法定权限内，就纳税人对其预期未来发生、有重要经济利益关系的特定复杂事项，难以直接适用税法制度进行核算和计税而提出的税法适用问题进行裁定的制度。税收预约裁定区别于一般意义上的纳税申报制度，其指向未来预期发生的涉税事项，为有权税务机关针对税法适用的“深水区”所做出的回应。税收预约裁定制度之发轫并非偶然，是高度复杂的经济活动与税法基本原理共同作用之结果，我们可从以下方面管窥一二。

(一)税法确定性与税收规避

税法适用具有一定程度的不确定性，一方面税法规范原则相对较强，加剧了文义本身所带来的模糊性；另一方面，经济活动的高度发展使得纳税人的涉税行为愈发复杂，税法评价的现实需求与滞后性矛盾日益凸显。税法适用的这种不确定性无疑会给纳税人进行税收筹划带来难题，尤其是一些特定复杂的涉税事项，税法上的评价结果究竟如何，纳税人自身往往很难明晰。税法评价预期的不确定性使得纳税人的税法风险陡增，其就特定复杂的涉税事项所做出的筹划不排除日后被税务机关认定为税收规避。税收规避不违反形式上的税法规定，但行为与经济实质和税法宗旨不符。从行为表现形式来看，税收规避常常利用税法上的法律漏洞亦或“真空地带”避免纳税义务的成立，对其认定需要很强的专业性。然而纳税人自身往往欠缺相关判断能力，很难预知所进行的税收筹划是否与税收规避有暗合之处，遂无法得到税法的确定性指引。这一问题的产生推动了预约裁定制度的形成。在经济活动实际开展前，有权税务机关就纳税人提出的税法适用问题进行事先裁定，给予纳税人明确的指引，可有效缓解纳税人对避税风险的担忧。同时，通过裁定的方式，使高度复杂的经济活动与税法适用相契合，有利于协调税法确定性与灵活性二者之间的矛盾关系。

(二)主体间性与良性征纳关系

主体间性(也称交互主体性)是一项重要的哲学理论，它是指一个主体与作为完整主体运作的另一主体相互作用、彼此影响。主体间性突破了单纯的主体—客体二元论，强调在群体性基础上，主体间的共在优于主客体的界分。著名哲学家哈贝马斯曾指出，规则和制度建立在“交往理性”之上，“以主体之间的理解为旨向，致力于通过对话和商谈达成共识”。[2]在传统社会，税收征纳关系是一种“管制—服从”的关系。其片面强调纳税人的课税义务，忽视对纳税人权利的保护，往往导致苛捐杂税频发，纳税人苦不堪言，最终也不利于涵养税源。而在现代法治国家，税收取之于民，用之于民。税收征纳双方不再是“零和博弈”的关系，征管制度的良好运行仰赖于双方彼此之间的理解与信赖。在国家与纳税人之间建立起“良性取予关系”，是一个具有恒久意义的问题。[3]税收预约裁定制度的形成正是良性征纳关系之体现。预约裁定致力于解决纳税人与税务机关在税法适用方面存在的“信息不对称”困境。有权税务机关就纳税人提出的税法适用问题做出预约裁定，回应了纳税人评估税法风险的现实需求，有助于消解税务争议产生的风险因素，推动税收征纳关系的良性运行。

(三)稽征经济与降低税收成本

稽征经济是效率原则在税收征管领域的体现。其实质目的为：在兼顾平等课征的同时，降低征纳成本。[4]税收作为国家财政收入的重要来源，课税权的核心是保证国家财政收入的持续、稳定获取。然而，征税本身又需要耗费大量人力、物力、财力等资源。因此，税收征管程序的有效运行需符合稽征经济原则，在保障公平的基础上，力求降低征管成本、提高征管效率；从纳税人角度观之，税收是纳税人为获得政府提供的公共物品和服务支付的“文明的对价”。[5]纳税人除向国家缴纳税收外，不应再承担更多额外的纳税负担。税收征管程序的设计应尽可能为纳税人提供便利，从而合理节约纳税成本。随着经济活动的高度复杂化，在公平基础上如何实现税收成本的降低显得尤为重要，税收预约裁定制度因此应运而生。征税机关通过预约裁定实现对税收规避的风险管理，一定程度上避免了税源流失。与避税行为的事后稽查相比，事前管理的行政成本相对更低；而纳税人通过预约裁定，对拟订的税收筹划行为做出相应调整，有利于避免之后因税务争议被税务机关处罚，亦降低了经济活动中的预期利益损失。

二、税收预约裁定制度之运行机理

税收预约裁定制度着力于构建和谐互信的税收征纳关系，通过有权税务机关与纳税人之间的主体互动保持制度的内在张力。依循税法的基本原理，从过程化视角解构其运行机理，有助于洞察税收预约裁定的多重镜像，为相关机制的设计与完善提供理论支撑。

(一)税收预约裁定依纳税人提出申请

税收预约裁定依纳税人申请方可运行，有权税务机关不享有单方启动权。在预约裁定中，税务机关的职责是对纳税人已递交的、根据要求填写的申请书所记载的事项进行审查。[6]税务机关不能主动对特定纳税人的涉税事项进行预约裁定。若预约裁定由税务机关单方启动，很可能使之产生先入为主之感。税务机关同时扮演裁判员与运动员双重角色，可能会影响最终裁定的公允性。规定预约裁定由纳税人提出申请也是出于规范征税权之考量，纳税人通过一系列税务筹划，自主决定相关经营活动。倘若纳税机关主动介入预约裁定的启动，可能会过度干预纳税人的自主经营行为，不利于税收征纳关系的平衡发展。因此，税务机关应依据纳税人的申请开展预约裁定，严格依据纳税人请求做出税法适用认定。

税收预约裁定的申请范围亦有一定界限。税收预约裁定具有事先性，因此，申请范围必须仅限于尚未发生的涉税事项，已发生的涉税经济行为不能启动预约裁定；就涉税事项而言，为“有重要经济利益关系的特定复杂事项”。对于普通涉税事项的法律适用问题，纳税人应有所明知。而“特定复杂事项”往往难于直接适用税法条文，文义本身已无法涵摄所涉纳税行为，需借助税法解释、结合税法原则方能判定，这已超出了普通纳税人的认识能力。至于何为“特定复杂事项”，很难在复杂的经济生活中确定统一标准，不妨由税务机关在处理申请时针对个案一并确定。

(二)税收预约裁定循税法解释之指引

纳税人提出的预约裁定申请若符合适用范围，且涉税事项准确无误，有权税务机关就应对涉及的税法适用问题进行裁定。提出预约裁定的涉税事项往往无法由税法规定予以直接调整，这就需要税务机关对相关规定进行解释。因此，税务机关的裁定行为是一种税法解释活动，其“是对既有规则的具体应用，不属于授权立法。”[7]税务机关针对特定纳税人的预约裁定应严格依循税法的基本原理，对税法的解释不能超脱于税法宗旨与正当性要求。

笔者认为，税务机关通过预约裁定对税法进行解释可运用以下方法：(1)以文义解释为优先。如果涉税事项属于规则文义可能的范围，则可通过明确概念的内涵与外延，将涉税行为涵摄入税法规定的范围之内。(2)如果单纯文义解释无法求得圆满，则需诉诸目的解释方法。合目的性解释力求证明被解释事实是否符合正当性要求。税法之正当税捐义务乃使与经济上的生活事实关系相连结，因此，税法的理解应斟酌经济上的形成可能性的多样性。[8]此方法被学界称之为“经济观察法”。在文义解释不足的情况下，通过“经济观察法”从具体纳税事实探究行为的经济实质，将其作为判定是否符合税法正当性的要求，此乃实质课税原则之体现。纳税机关运用“经济观察法”进行判定，亦需与纳税人真诚沟通，方可准确了解纳税人开展经济活动的相关考量。(3)以历史解释、体系解释、比较解释等方法为补充，结合预约裁定的具体事项，使税法解释更好地契合于客观实际。

(三)税收预约裁定受信赖保护原则之拘束

预约裁定做出后，对有权税务机关与纳税人双方都会产生一定的法律效果。纳税人对预约裁定享有信赖利益，税务机关则须受信赖保护原则之拘束。纳税人信任预约裁定做出的税法适用，如按照认定内容做出相关经济行为，则会得到预期的法律评价结果。税务机关在预约裁定中认定纳税人的涉税事项不属于避税行为，那么日后不得随意改变、撤销法律适用认定，对纳税人违法课以处罚或加重义务。《征求意见稿》规定：“纳税人遵从预约裁定而出现未缴或少缴税款的，免除缴纳责任。”纳税人遵从预约裁定所确定的交易内容，其就不应再承担额外的负担和不利后果。因为纳税裁定已经明确纳税人与税务机关二者关于涉税事项的权利义务关系，也已释清涉税事项的法律评价后果，如果纳税人仍需承担更大的风险，则与信赖保护原则相悖。预约裁定遵循信赖保护原则，给予纳税人以明确的法律指引，有助于减少纳税人经济活动所产生的税务风险。

另外，学理通说认为，预约裁定对纳税人只具有一定的指导作用。纳税人有权选择是否按照预约裁定所确定的交易安排开展经济行为。就事实而言，裁定的直接作用是为纳税人将来特定的经济活动划定最高税收依据。[9]如果纳税人认为预约裁定不符合自己的交易安排或未能实际节约经济成本，其可以选择不遵从预约裁定。况且，经济生活瞬息万变，交易环境、交易条件在预约裁定前后也可能发生变化，因此，给予纳税人选择权具有一定的合理性。而对于税务机关来说，则不存在选择的余地。若纳税人遵循预约裁定的内容作出相应经济行为，税法的适用就需与预约裁定相符，这也是信赖保护原则的要求。

(四)税收预约裁定需防范运行风险

税收预约裁定可能暗藏一定的运行风险，今后在制度设计与完善过程中需加强防范。有权税务机关担纲预约裁定之裁判者，应公平、公正做出裁定。但在税收征纳关系中，税务机关与纳税人之间的地位、利益并不一致。预约裁定制度要着力于防止税务机关选择性适用裁定，保证税务机关在裁定过程中保持相对中立的定位；税务机关做出预约裁定难免对税法适用进行解释，此乃行政裁量权之体现。如何界定行政裁量权边界，不与税收法定原则相冲突，亦为税收预约裁定制度重点关注的问题；从纳税人角度观之，税收预约裁定存在着信息风险。申请人向裁定机构提供相关事项的全部信息，其中可能涉及申请人的商业秘密，这多少会让纳税人产生顾虑。[10]税收预约裁定由于对未来预期发生的涉税事项做出税法适用认定，需要纳税人提交大量与证成交易行为有关的各种信息。相较事后的纳税申报，商业信息覆盖面更广，一旦裁定公开披露，很可能加大纳税人商业信息泄露的风险；此外，税收预约裁定也需防止纳税人恶意递交虚假材料欺骗税务机关，滥用预约裁定的申请权利。

三、域外税收预约裁定制度之比较

(一)域外税收预约裁定制度选介

美国是较早实行税收预约裁定制度的国家。在美国，预约裁定被称为“私人信函裁定”。根据经济事务的不同类型，美国设立相应的部门处理纳税人提出的预约裁定申请。能够申请获得预约裁定信函规则的领域，也仅限于严格受限的、事前宣告的一些领域。[11]美国明确规定哪些事项不能提起预约裁定，如申请事项涉及假设性情形或替代方案、该事项正处于诉讼或上诉过程中等。税务机关应在纳税人提出预约裁定申请后21日内与纳税人或其代理人联系，就涉税事项涉及的疑难经济问题与纳税人进行沟通，告知其是否接受裁定申请，如材料遗缺，则须告知其补交相关材料。纳税人也可主动向税务机关提出会谈申请，税务机关认为涉税经济事项比较重要或可能会做出不利于纳税人的裁定时，应受理该申请。裁定做出后，税务机关将裁定结果在税务局网站公布，或挑选共性案例刊登于《美国联邦税务局公告》中，但会去除纳税人的个人信息及商业秘密，以保护纳税人的隐私权。

澳大利亚也是实行税收预约裁定制度的典型国家。澳大利亚针对有预约裁定申请意愿的纳税人，会举行预约裁定申请前会谈。税务机关在会谈中告知纳税人预约裁定的流程和注意事项，并针对相关技术性问题进行沟通。纳税人提出的预约裁定申请信息既包括已发生的相关交易事实、交易材料，也包括纳税人对拟发生的交易事实、交易结果进行的预判分析，使税务机关更加明确地了解纳税人对涉税事项的需求。税务机关在做出正式裁定前，可提出裁定草案，向纳税人征求意见，纳税人在规定时限内也可撤回申请。如果税务机关60日内未做出正式的裁定申请，申请人可以向税务机关发出提醒，若税务机关在30日内仍未有所表示，纳税人可以提出抗议。另外，澳大利亚在其税务局网站建立了预约裁定数据库，对做出的预约裁定进行公布以供公众监督，不过会隐去纳税人的个人信息及商业秘密。

印度的税收预约裁定制度与美国、澳大利亚等国家有所不同。印度采取准司法模式，由相对独立于税务机关的机构——事先裁定局处理预约裁定事项。该机构为准司法机构，主席一般由最高法院退休法官出任，成员来自政府行政机构、税务机构、法务机构等诸多部门。只要纳税人的预约裁定申请事项不属于税法规定的除外事项，事先裁定局就必须受理纳税人的预约裁定申请。事先裁定局一般在受理裁定后两周内会给予纳税人进一步陈述的机会，以了解更多的信息，纳税人在提交申请后30日内亦可撤回申请。印度的事先裁定局一旦做出决定，纳税人必须受裁定的拘束，不具有选择是否遵从预约裁定的权利。另外，印度也会采取合适的方式将裁定结果公开。

(二)启示与经验

通过域外考察，笔者发现许多国家都已建立起税收预约裁定制度，给纳税人以明确的税法指引。不少国家规定税务机关在做出正式裁定前，应与纳税人进行商谈，就涉税事项中的疑难问题与纳税人进行沟通。这有助于税务机关明确涉税经济行为的各项环节与要素，了解纳税人拟订税务筹划事项的经济需求，以期做出公平、公正的裁定；裁定及时公布也是许多国家税收预约裁定制度的重要内容。税务机关在裁定做出后应及时公布裁定内容，接受社会监督，但同时要隐去纳税人的个人信息与商业秘密，体现对纳税人权利的尊重。在程序设计方面，一些国家明确规定预约裁定的处理时限，没有规定处理时限的国家也制定了保证税务机关及时处理申请的相关措施，如澳大利亚纳税人有权对税务机关的不作为进行提醒，督促税务机关及时履行裁定职责。许多国家还规定纳税人在时限范围内有预约裁定的撤回权，给予纳税人行使权利的选择自由，但同时通过列举负面清单的方法，规定哪些事项不能提出预约裁定申请，以防止预约裁定制度的滥用，保证税收征纳关系的良好运行。

四、我国税收预约裁定制度之现状与路径展望

(一)我国税收预约裁定制度发展现状

我国税收预约裁定制度的形成与税收遵从协议密切相关。2011年国家税务总局《大企业税收服务和管理规程(试行)》规定“税务总局与企业集团在自愿、平等、公开、互信的基础上，签订税收遵从协议”。税企之间通过签订税收遵从协议对税务风险予以事前防控。2012年国家税务总局首次与中国海洋石油总公司等三家企业签订税收遵从协议，协议内容包括事先裁定条款。2013年4月安徽省国税局与马钢集团等企业签订税收遵从协议，安徽省国税局在马钢企业调研时，就其拟订的预期资产重组方案提出建设性意见。2013年8月马钢企业将修改后的资产重组方案向省国税局申请事先裁定，安徽省国税局依据税法规定，裁定该方案涉税事项“不属于增值税的征税范围”。这是继2012年“事先裁定”写入税收遵从协议中的首次公开实践。[12]

此后，2013年12月国家税务总局《关于进一步加强大企业个性化纳税服务工作的意见》提出“试行大企业涉税事项事先裁定制度”。就大企业“未来可预期的特定事项”税法适用问题予以事先裁定。2014年7月《国家税务总局办公厅关于<税收征管法修订稿(征求意见稿)>的说明》指出“纳税人可以就其税收事项安排向税务机关申请对税务机关有单方面约束力的裁定”，并规定纳税人遵从事先裁定可免除相关缴纳责任。2015年国务院法制办公室《征求意见稿》将“事先裁定”改为“预约裁定”，进一步明确了可申请预约裁定事项的范围，并确定“省级以上税务机关”为裁定机关。目前，我国已基本形成税收预约裁定制度，实践运用也在逐步推进。但总体来看，税收预约裁定制度在我国尚处于起步阶段，立法规范中以原则性、概括性规定居多，亟需制定更为精细化的操作规范，丰富税收预约裁定制度的基本内涵。

(二)我国税收预约裁定制度之路径展望

1.注重纳税人权利保护。税收征纳活动虽然直接指向的是程序性事项，但其同纳税人的切身利益仍可谓须臾不可分离。[13]保护纳税人权利始终是构建和谐征纳关系的应有之义。笔者认为，今后税收预约裁定制度应注重丰富对纳税人权利的保护。比如，纳税人在税收预约裁定申请书中有权列明自己拟定税务筹划的根据、理由及对未来经营活动的研判。税务机关在做出正式裁判前应与纳税人真诚沟通，纳税人有权向税务机关反映自己对税法适用的疑惑，表达相关需求。纳税人的隐私权也应受到保护，税务机关不得将纳税人信息用于与做出裁定无关之事项，对外公布裁定应隐去纳税人的个人信息及商业秘密。另外，有权利必须有救济，如果纳税人一方遵守裁定做出相关经济行为，但税务机关违反裁定适用税法或侵犯纳税人的隐私权，允许纳税人享有相应的救济权利。

2.规范税务机关行政权力。税收征纳关系的良好运行仰赖于“征纳平衡”。相对纳税人而言，税务机关通常居于强势地位。是故，税收预约裁定制度之构建应注意规范行政权力。相关立法可明确税收预约裁定制度下税务机关行政权力的行使边界，做到“法无授权即禁止”。税务机关在预约裁定中应保持相对中立的角色，做出预约裁定的事实基础只能依据纳税人申请书之记述，税务机关不得主动介入或间接影响纳税人自主筹划税务活动。预约裁定的公平、公正有赖于税务人员对税法原则与经济活动的深入把握，故而需严格税务人员的选拔机制，具有过硬专业素质与裁定能力的税务人员方可从事预约裁定工作。同时，也要完善权力的监督和制约机制，加强监察、审计等部门对预约裁定各流程的监督。预约裁定做出后，税务机关应及时公布以备接受社会公众的监督。

3.加强程序性规范制定。程序是看得见的正义，程序设置既要保障纳税人权利，也要维护裁定的正当性。[9]我国税收预约裁定现有程序性规范比较抽象，需进一步予以细化。可借鉴域外国家的相关经验，制定预约裁定申请的“负面清单”，结合我国实际情况列明哪些事项不能提起预约裁定申请，防止纳税人滥用申请权利；丰富预约裁定的时限规定：税务机关处理预约裁定的时限、税务机关受理申请后与纳税人进行沟通的时限、裁定做出后的公布时限等都应通过立法具体列明；规范预约裁定申请书、税务机关裁定书应包含的内容及相关格式，给予征纳双方以明确的指引；赋予纳税人一定条件的裁定撤回权等。总之，通过加强程序性规范设计，防范制度异化风险，使预约裁定在规范的轨道上良好运行。

4.类型化整理裁定个案。当处理或观察之对象接近于具体的生活，应利用归纳认识其共同特征将之类型化，以进一步认识其间更根本的道理。[4]税法与经济生活密切相关，运用类型化方法，将具体问题抽象化，有助于把握税法的内在原理。有权税务机关可按不同类型对税收预约裁定个案进行整理，将其系统化公布，这样既有利于为纳税人从事税务筹划提供参考，也节约了税务机关的行政成本。此外，预约裁定涉及的“特定复杂事项”往往难于直接适用税法，甚至可能是税法的“真空地带”。税务机关亦可提取预约裁定个案的共性，将其上升为共通性标准，为有权立法机关完善预约裁定立法提供参考，这有利于增强税法的确定性。

五、结 语

税收制度一头连着国家财政收入，一头连着纳税人权利，以构建良性税收征纳关系为中心铺陈展开。税收预约裁定是一项重要的税收征管制度，其根植于税法确定性等理论前提，立基于纳税人基本权利之保护，通过税务机关与纳税人的互动保持制度的内在张力。通过税收预约裁定制度，对税务风险进行事前防范，有助于为纳税人提供税法的确定性指引，也在一定程度上避免了税源的流失。随着经济生活的高度复杂化，税收预约裁定在实践中发挥的作用愈发显著。我国税收预约裁定制度尚处于起步阶段，相关制度设计与政策研究正逐步推进。因此，对税收预约裁定制度基本原理进行解构，展望未来发展路径，具有十分重要的现实意义。

[参 考 文 献]

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