论互联网金融税收的规范形式实现

唐士亚

(上海交通大学 法学院，上海200030)

互联网金融是传统金融机构与互联网企业利用互联网技术和信息通信技术实现资金融通、支付、投资和信息中介服务的新型金融业务模式。互联网金融引起金融制度、金融工具和金融市场的深刻变革，P2P网络借贷、股权众筹融资及互联网支付等新型金融业态的出现，带来了金融主体的多元化和金融交易的多样化。事实上，金融创新就是经济活动的结果。[1]税收是政府对金融市场进行有效管制的重要手段，税收负担是金融市场主体从事金融交易的重要成本。*在本文的讨论中，几个概念需要予以明晰。“税收”属于经济范畴的概念，“税法”属于法律范畴概念，“税收”与“税法”的关系就是“税收作为社会经济关系，是税法的实质内容，税法作为特殊的行为规范，是税收的法律形式”。“税收政策”是国家或政党用以指导和影响税收征纳活动及税务管理的准则和措施，一般比较原则、概括，大多属于指导税收工作的方略，操作性不强。“税收制度”是一个内容宽泛的概念，是一个国家的税负结构、税收管理体制及征收管理体制的总和。“税法规则”是法律规则在税法上的表达，是采取一定的结构形式规定人们在税收法律关系中的权利、义务以及相应法律后果的行为规范。税收政策，系对相同负担能力者，为诱导或管制纳税义务为特定作为或不作为，经量能平等课税原则做一部分牺牲，或创设租税特权以取得租税利益(租税优惠)，或赋予租税特殊不利益(特别负担)。[2]目前，我国互联网金融税收基本沿用传统金融业的税收规定，但由于互联网金融创新中出现了诸多新型产品和业务模式，突破了传统税法条文与概念下的基本内涵与外延，导致互联网金融缺乏清晰、有针对性的税收调控，故互联网金融税收问题成为近年来学界所关注的热点问题。通过梳理现有研究成果可以看出，学者们一般从现行税制结构与互联网金融的矛盾冲突(马蔡琛，2016；魏琼等，2017)[3,4]、P2P网贷税收征管方案(颜凌云，2017；赵玲，2017)[5,6]、互联网金融税收征管完善措施(刘磊等，2015)[7]以及互联网金融税收基本原则(姚余栋等，2015)[8]等方面展开研究。但总览当前互联网金融税收研究成果，主要是从“实然”层面对互联网金融税制进行探索，而在不经意间忽略了重要的作为前提条件的“应然”问题：即互联网金融税收是否符合税收正义的基本要求？怎样的互联网金融税法才是“良法”？是否有衡量标准以保证互联网金融税法规则的合理性、正当性？只有解决了以上问题，互联网金融税制建构才能获得可靠的、前提性的伦理基础，才能保证互联网金融税收的正当性、合理性与合法性。

因此，为实现税法在互联网金融行业中的合理、有效适用，既防止税法过度适用对金融自由的不正当干预，又防止税法适用不足导致的国家税收流失，有必要对互联网金融税收的正当性设定基本的评价基准，通过比例原则的审查以制约互联网金融税收中可能存在的自由裁量权滥用，进而在互联网金融税收合理性的基础上推进互联网金融税收的规范性，为互联网金融税收的严格规则之形成提供渐进的技术储备。下文依照“正当性—合理性—规范性”的递进式逻辑思路，对互联网金融税收问题展开探讨。

一、互联网金融税收正当性的评价基准

互联网金融的税收调节以市场发展和创新引导作为考量基准，对国家支持的互联网金融产品或业态给予特定的税收优惠，对国家所欲限制的互联网金融产品和业态附加特殊的税收负担，从而以明示的经济利益，引导金融交易主体决定特定的作为或不作为。互联网金融税收调节的经济逻辑在于，以打破量能课税原则和税收中性原则的方式重构课税要件，以税收利益诱导为根本调节手段，通过税收优惠或税收惩罚在金融主体之间、金融产品之间形成税收差别待遇，进而干预和诱导互联网金融参与主体的经济行为，从而实现互联网金融的公共利益最大化的目标。就互联网金融税收而言，其所应当促进与实现的公共利益，可具体化为以下几方面：

(一)提升金融效率

金融效率是指金融资源配置的帕累托效率，就是以尽可能低的成本(交易成本和机会成本)对货币资本进行最优配置，实现最大可能的金融产出和社会净福利的增加。金融效率可进一步划分为金融功能效率、金融配置效率和金融管理效率。互联网金融税收所欲达成的金融效率，主要是指互联网金融业的整体运行效率，包括如下三点：

金融功能效率是指互联网金融在整个金融业中的一般作用。税法应通过税收优惠等方式鼓励金融科技(FinTech)应用于互联网金融市场，提升金融基础设施运行效率，鼓励大量互联网金融产品的开发，丰富金融市场的投资选择，从而提升互联网金融产值及其对国家金融发展的贡献程度。

金融配置效率是指互联网金融体系中资金的配置状况。P2P、股权众筹等互联网金融新模式在税法规则引导下，实现借贷资金、股权投资资金的高效融通，盘活中小微企业的融资通道，丰富普通民众的投资选择。

金融管理效率是指税务机关和互联网金融企业内部的投入产出效益。税务机关面对互联网金融带来的交易线上化、服务虚拟化、融资去中介化及业态边界模糊化等特点，应加强跨部门、跨系统的信息交流，同时配合电子发票的应用，形成完整、全程的涉税信息控制体系，全面覆盖对互联网金融交易的税源监控和管理。互联网金融企业内部要加强流程管理和金融科技的应用，提高互联网金融企业的涉税信息管理水平和税务核算能力，迎接金融科技对企业税务管理的挑战。

(二)维护金融安全

安全是一切法律的基本价值取向，金融安全成为金融法的价值目标之一。税法在互联网金融领域的适用，同样应符合金融安全的基本要求。本文认为，金融安全是表征金融稳定状态的概念，在该状态下金融运行平稳且有效率，金融风险在量上处于可控状态。金融安全并不是金融风险的反义词。金融风险的本质含义是指金融资产损失和盈利的可能性，这种可能性伴随在一切金融活动之中。[9]只要有金融交易，一定存在金融风险，如果风控措施得当，那么在广泛金融风险之中同样可以保证金融安全。

互联网金融税收所追求的安全价值，包括了在税收调控下的互联网金融体系的资产安全、体系稳定运行和协调发展等内容。具言之，适用于互联网金融的税收规则，应当能够通过对互联网金融创新行为的合理激励与调节，促进创新金融产品的开发与应用，激发互联网金融融资的活跃度，对互联网金融业务的价格波动和交易总量予以适度的调节与控制，并通过税收安排，维持互联网金融与传统金融之间的相对比例，降低非正常的互联网金融投机行为，从而消弭互联网金融体系中的摩擦因素，最终促进金融安全的实现及其与金融效率的动态平衡。

(三)协调金融秩序

秩序表征了事物结构的组成状态和运行规则。金融秩序就是指金融市场组织化的存在和活动方式，有序的金融市场意味着金融市场主体、监管主体和调控主体的行为和谐并合乎规律，并以此达到金融市场下社会关系的有序状态。[10]故此，互联网金融税收规则的制定和实施必须控制在税法规则的范围内，将税收调节的方式、范围、深度和边界内化在法治框架之中，在对互联网金融产业进行适度调节的基础上，维持互联网金融交易主体对金融资产价值和市场发展前景的稳定预期。由于税收形成了市场主体的经济负担，因此税收的实施应当避免造成互联网金融市场交易的波动；即便有波动也应控制在交易主体的可预期范围内。就不同层次的金融秩序而言，互联网金融税收调节所追求的金融秩序，包括了宏观视域的国家金融体系稳定运行、中观维度的互联网金融行业有序发展以及微观视角的互联网金融企业规范经营，三者统一在税法适用对社会所造成的整体秩序效果。

二、互联网金融税收合理性的比例原则考察

互联网金融税收调节功能的基础在于税收利益诱导，而税收利益诱导天然地排斥量能课税原则和税收中性原则的约束，其合法性与正当性在于所承载的特定价值追求。因此，互联网金融税收的公共利益目标是否可以获得社会本位与合理正当性基础的确认，在其目的与手段之间、成本与收益之间，互联网金融税收还应当接受严格的比例原则的审视。

比例原则是公法中普遍适用的基本原则，被认为是公法领域的“帝王条款”。比例原则不仅在理念上具有平等、公平和正义等价值追求，还为法律制度运行和法律制度选择提供了一种可供衡量的标尺与工具。作为利益权衡工具的比例原则，天然地可为税法得失提供一种审查框架，防止互联网金融税收调节对税法根本理念的动摇。在税法中，比例原则是税收实体法和税收程序法共通的一项核心原则，通过考察目的和手段之间的关系，尤其是要考察征税目标价值的实现不能过分损害纳税人的基本人身财产权利这一方面，来防止过度地破坏二者之间的利益与价值的均衡。并且其也是征税裁量权行使杜绝恣意与专横的理性的保障。[11]比例原则要求立法者在制定互联网金融税法规则时，应当对互联网金融交易参与主体的合法权利和公共利益进行权衡，尤其应把握社会公共利益与交易主体利益冲突的失衡度，从而获得合理化的差别待遇以及均衡的利益格局，避免税法对互联网金融交易主体基本权的过度侵害。比例原则要求互联网金融税收必须遵循适当性原则、必要性原则和均衡性原则。

(一)“目的—手段”相关的适当性原则

适当性原则要求所采取的措施必须能实现目的或至少有助于目标的达成，强调手段与目的之间的相关性，侧重“目的取向”上的要求。即目的和手段之间要有一个合理的联结关系，且这种联结是正当、合理的。[12]互联网金融税收的适当性是从“目的取向”上来规范征税权力与行使主体所采取措施之间的比例关系。互联网金融税收必须适合于达成国家对互联网金融市场进行干预和调节的目标，即税法所采行的税收减免、税收优惠或税收惩罚等手段，对于达成国家调控互联网金融市场的目的而言是有效率的。在现阶段，对于被认定为高新技术企业的互联网金融企业而言，从适当性角度考察，一个重要的衡量标准在于国家实施的税收优惠政策(如企业所得税15%优惠税率、研发费用可加计扣除和增值税即征即退优惠等)是否能够促使互联网金融企业规模扩大、交易量提升及加大金融科技设施投入，从而推动行业发展。

(二)“公共利益损害最小—不可替代性”兼顾的必要性原则

在考虑互联网金融税收是否符合比例原则的必要性要求时，应当着重考察税收本身的合理性逻辑：是否选择了对公共利益损害最小的手段来调控互联网金融产业？在税收调节手段之外，是否别无其他可达成同样目标与效果的手段？如果有其他经济政策可以达成同样的互联网金融市场发展目标，则国家需要对不同的经济政策的成本以及该政策对公共利益的影响程度等进行权衡斟酌，确定能够以最小总成本对互联网金融市场进行调控的经济政策。只有当除了税收以外，别无其他可达成相同目标的政策工具或者税收能够以最小成本、最低影响程度达成国家对互联网金融产业的调控目的时，才可选择税收工具。可见，比例原则中的必要性是从法律后果上来规范征税权力与所采取的措施之间的比例关系。[13]在现阶段促进互联网金融市场发展的政策工具中，财政补贴、税收优惠、信贷支持和政府采购等都可以实现既有的立法目的，税收优惠仅是其中一项。税收优惠导致量能平等课税原则和税收中性原则在互联网金融领域的牺牲是必然的，却是可以容忍的，但必须满足两个前提条件：一是目的正当且合理，对公共利益的损害最小；二是确实无其他可替代性政策工具。如果有其他政策工具可以实现同等目标而又不危及量能课税和税收中性，则互联网金融税收优惠的存在就丧失其合理性与正当性基础。

(三)“成本—收益”合比例的均衡性原则

均衡性原则也称为“狭义比例原则”或“相当性原则”，该原则是比例原则的精髓。对于该原则的描述，其含义在于权力的行使，虽是达成目的所必要的，但是不可给予人民超过目的之价值的侵害。[14]均衡性原则侧重“价值取向”上的要求，使用的是利益衡量的方法，要求衡量行政目的所达成的利益与人民权利损害或社会公共利益损失之间是否成比例，是否均衡。均衡性原则要求在金融市场中实施的税法规则不得为了微小的公共利益而给市场和投资者造成明显损失，即税收措施导致的经济损失与其所欲达成的目标不得明显失衡。因此，税收对互联网金融市场调节所追求的公共利益有必要与所牺牲的其他公共利益进行权衡比较，以保证互联网金融税收的合比例性。

量能负担原则追求的是税收平等和税收公平，征税的目的不应仅仅是满足财政需要，更应是实质上实现税负在全体纳税人之间公平和平等的分配。[15]量能课税原则本身，有意在创设国家与具有财务给付潜能的纳税义务人之间的距离，以确保国家对每一国民给付之无偏无私，不受其所纳税额影响。[16]互联网金融税法的制定者须事先对税收所增进的互联网金融产业收益及其破坏量能课税所损害的公共利益进行数量上的权衡比较，确保税收调节所促进的公共利益大于量能负担原则所牺牲的公共利益，以此通过均衡性原则的审查，进而使互联网金融税收获得合理正当性。

在适用均衡性原则时，法益间的位阶或优劣顺序如何决定是需要明确的重要问题。[13]税收调节的目的在于干预，必然对互联网金融交易主体的基本权利，如财产权、经营自由权等造成影响，减免税、退税、税收奖励或税收惩罚，可能影响互联网金融市场的自由公平竞争。因此，当评价互联网金融税法规则的效果时，应同时将其与所侵害的互联网金融交易主体基本权和互联网金融市场自由公平竞争权进行法益的位阶比较，从而获得合理正当性基础。

综上所述，在互联网金融税法规则的制定和实施过程中，首先要考察是否满足手段与目的之间相关的适当性要求，其次再选择对纳税人权利保障程度最大且不具有替代性的手段来达到同样可以达到的目标，最后还要确证对互联网金融产业进行税收调节所能够增加的公共利益是否大于破坏量能负担原则所损害的公共利益，三个子原则依次递进验证，以此确定互联网金融税收的正当性与合理性基础。

三、互联网金融税收规范性的现实路径

互联网金融税收在获得正当性与合理性基础之后，并不能保证其在理论上的自洽性和完满性。因为即便受到公共利益目的约束和比例原则规范的互联网金融税收，在税法制定和实施过程中仍旧受到税收立法机关和一线税务行政机关自由裁量权滥用、恣意专横的威胁，造成税法非但无法发挥其稳定互联网金融税收的功能，反而成为法律风险的诱因。为此，要最大限度发挥税法在互联网金融市场的税收功能并尽可能压缩自由裁量权在税法运行过程中的恣意与专横的空间，必须将互联网金融税收纳入规范性轨道，嵌入税收法定主义的因子，逐步实现“正当性—合理性—规范性”的递进式确认。

(一)互联网金融税收制度的非适用性和模糊性检讨

对于P2P网络借贷、股权众筹、第三方支付等互联网金融业务模式，主要涉及增值税及其附加、企业所得税、个人所得税、印花税等税种。但由于金融创新、交易隐蔽性强和交易分散等原因，现有税制对于互联网金融业务中的纳税人、课税对象、计税依据、税率、税收优惠等制度要素的具体适用尚不充分明晰甚至存在空白，给属地兼属人模式上建立起来的传统税收征管体系也带来较大挑战。以互联网金融两大典型业务模式——P2P网贷和股权众筹为例，分析现有互联网金融税收制度存在的问题。

P2P网贷中的纳税义务人主要包括P2P网贷平台、出借人、借款人和资金托管平台。对于P2P网贷平台，由于P2P网贷平台在工商部门和电信部门注册登记的企业性质大多为“互联网信息服务行业”，企业经营范围多为投资咨询、信息服务等，并未将其定位为“准金融机构”。而在2015年1月20日，银监会在机构调整中新成立普惠金融部，负责推进银行业普惠金融工作、融资性担保机构、小贷、网贷等，意味着银监会将P2P网贷平台作为“准金融机构”正式纳入监管。因此，P2P网贷收取的手续费佣金，是按照“互联网信息服务业”还是作为“准金融机构”纳税，现行税法规则上并没有明确规定。此外，P2P网贷平台是否负有代扣代缴义务尚不明确。在理论上，P2P平台作为撮合借贷双方的居间人，了解利息所得等涉税信息，同时具备一定的会计核算条件，最适合作为代扣代缴义务人。但如果认定平台为代扣代缴义务人，存在税收适应性困境。因为现行金融监管要求中，P2P平台的定位是“信息中介”而非“信用中介”，不得自设资金池，借贷双方资金必须由第三方银行进行托管。*2015年7月银监会等十部委颁布的《关于促进互联网金融健康发展的指导意见》中规定：“个体网络借贷要坚持平台功能，为投资方和融资方提供信息交互、撮合、资信评估等中介服务。个体网络借贷机构要明确信息中介性质，主要为借贷双方的直接借贷提供信息服务，不得提供增信服务，不得非法集资。”2016年8月颁布的《网络借贷信息中介机构业务活动管理暂行办法》第三十五条规定：“资金存管机构对出借人与借款人开立和使用资金账户进行管理和监督，并根据合同约定，对出借人与借款人的资金进行存管、划付、核算和监督。”这使得合规平台仅能监控资金流向而不能经手借贷双方的资金，若赋予P2P平台代扣代缴义务，不仅在资金流程上无法理顺，也与P2P作为单纯“信息中介”的监管要求相悖。

与P2P网贷面临的税收问题类似，对于股权众筹平台应当按照信息中介机构征收增值税还是按照金融机构征收营业税，税法上没有明确规定。营改增之后，其手续费收入应当缴纳增值税，但具体适用税目尚不明确。同时，股权众筹平台的会员费、付费服务收入等收入来源，在现行税制中也未找到明确的课税依据。值得注意的是，对于股权众筹投资者的投资收益所得应当按照项目还是年度进行课征存在争议。现行做法是按照项目征收，但因为股权投资项目不能保证每一个项目都能盈利，若按照项目征收，则不盈利的项目不能冲减盈利项目所得，这直接加重了投资者的税收负担。

除此之外，现行税收征管制度在互联网金融创新中暴露出的非适用性和模糊性还表现在：(1)互联网金融交易中存在大量分散而隐蔽的交易者，这些交易者没有固定的营业场所和进行工商登记，税务机关难以对这些隐蔽的交易者进行全面税务登记，造成税源流失；(2)互联网金融交易不需要固定的物理交易场所，税务管辖权有平台注册地、交易发生地等多种标准，导致税收管辖权产生争议，甚至造成区域间税收争端；(3)传统的“以票控税”管理方式不适应互联网金融涉税处理，企业凭票抵扣在实际操作中存在难度。

(二)行政裁量与税收法定主义的现实冲突

税收要素法定、税收要素确定和程序法定是税收法定主义的基本内涵。*关于税收法定主义内容的讨论，可参见《财税法专题研究》(第三版)，刘剑文著，北京大学出版社2015年版，第187-196页。税收法定主义的意义不仅在于落实纳税人的知情权与同意权，实现课税要素法定，还要求将税务机关严格地限制在法律规定的范围内行政，即“法无授权不可为”。在税收法定主义的视域中，哪怕任何微小的但可能改变金融交易主体税收负担能力的经济活动都应获得税法的检验和评价，故此税法应当及时、完整地覆盖新型金融交易活动的范围，以消除由于税法漏洞导致的新型交易与传统交易之间的不公平的税收差别待遇。P2P、股权众筹等新型互联网金融交易的不断涌现，已使得纳税主体资格的认定规则、交易行为及其收益的归属规则和金融交易的定性规则等陆续出现了不同程度的漏洞。但从互联网金融产业自2014年迎来快速发展的现状来看，我国税法回应此种金融创新趋势所进行的税法漏洞填补，显然是极为缓慢的。*截至2017年8月，我国并未颁布专门针对互联网金融的税收法律、税收行政法规、税务部门规章、地方性税收法规和规章等。更何况，对于现有适用于互联网金融产业的税法规则，由于法律条文的高度抽象性、语言表达的有限性以及立法者的有限理性等，决定了税法规则并不必然能被准确、具体且一致地实施。可以看出，受制于税法制定技术，立法机关在回应互联网金融创新并及时填补漏洞方面有其先天不足，互联网金融税收制度的完善并不能完全依赖于立法机关。然而，英美法系国家在税务案件审理中的法院填补税法漏洞功能在我国却不能类比适用，因为一方面进入司法诉讼程序的税务案件数量有限，法官甚少有机会解释和适用税法；另一方面法官在审理税务案件时，由于税法专业性和技术性知识的欠缺，往往对税务机关表现出相当程度的谦抑态度，一般不轻易否定税务机关的决定，成为税务机关适用税法和填补税法漏洞的追随者。因此，税务机关的行政裁量成为当前解决互联网金融税法适用存在问题以及税法漏洞填补的主要方法。

理论上，在互联网金融税收规则适用模糊以及税法漏洞明显的情况下，由税务机关考察互联网金融交易行为的结构、收益，确定交易行为及其经济后果是否系属应税事实，从而判断是否应当以及如何课税，是实现互联网金融税收正义的有效途径。但在实务中，税务机关行政裁量并不单纯取决于交易行为本身的经济性质，国家政策导向、地方政府态度等因素，都可能成为税务机关突破量能课税原则和税收正义原则约束的动因。行政裁量过程也是税务机关内部自我判断的过程，其主观性决定了即使是相同或极为相似的互联网金融交易，也未必如同运行计算机程序般的“输入—输出”而作出相同的税务决定。裁量的过度强调只会导致征税的公平与适度不得不仰赖于税务机关的自我约束，从而导致税务的确定性与可预见性的丧失。[17]税务机关行政裁量对互联网金融税收规则的漏洞填补可以视为一种“造法”行为，相当于在现有立法之外自我创设新的课税权限并自我约束。然而，税收法定主义在承认税收立法权存在必要性的前提下，通过“国民同意”和“无代议士不纳税”的原则对税收立法权的本源和范围予以界定，它明确地指出了税收立法权源于纳税人的“同意”，在纳税人“同意”的基础上进行的税收立法使税收合法化。[18]因此，税务机关通过行政裁量以填补互联网金融税收规则漏洞的行为，虽然其目的是为了确保税收法定主义的实现，但却缺乏“国民的同意”而无法保证正当性基础的稳固，可能造成对税收法定主义的背离。故此，一个更加协调的互联网金融税收规范形式自然是势在必行。

(三)互联网金融税收规范形式的阶段性选择

基于当前互联网金融税收规范对于互联网金融产业的非适用性和模糊性，以及因此导致的税收征纳中的行政裁量对税收法定主义的可能背离，构建符合现阶段需求的互联网金融税收规范成为影响互联网金融发展的重要命题。税收直接影响互联网金融交易主体的经济能力与权利义务配置，坚持法定化自是应有之义。问题的关键在于，如何将税收法定主义契入互联网金融税收领域？如何实现互联网金融税收的法定化？问题的解答有利于统一并深化社会对互联网金融发展的共识，关涉纳税人基本权的保护，亦影响国家税源的培育和税收收入的汲取。如此看来，在互联网金融税收领域落实税收法定主义意义重大，这也决定了这将会是一个渐进、漫长的过程，需要精心设计、统筹安排。总体而言，在互联网金融税收领域确立税收法定主义必须秉持本土语境，提升互联网金融税收政策的规范品格，依靠行政裁量基准以拘束税务机关的自由裁量权，完善税法行政解释的行使，从而推进互联网金融税收的“法律之治”。具体阐释如下：

其一，从规范的制定形式上看，需要加强互联网金融税法规则制定的法律控制。我国互联网金融处于高速发展阶段，各种新型业务模式、交易形式层出不穷，产生了诸多税法适用的空白或模糊地带。然而，税法直面经济实践，每一种交易形式都必须有相应的课税规则。随着交易形式的层出不穷，税法不得不频繁变动以为因应。[19]但如果税法随着金融创新而亦步亦趋作出频繁修改，则破坏了税法的安定性并危及纳税人的信赖利益保护。为解决税法规则相对滞后与互联网金融创新之间的矛盾，务实的做法是采用“类比法”处理发展中出现的新问题：按照税制要素基本可比的原则，确定计税依据和适用税率；在对一些新问题认识尚不清晰时，可以采取“就低不就高”的趋近原则，以不增加税收负担为基本要义，对新型交易的纳税义务予以明确。随着同一互联网金融交易被反复裁量且确定其解决方案，将形成可以遵循的先例，并逐步上升为税收行政法规乃至税收法律。在这一过程中，尽管立法机关不直接参与税收政策的审议和决策，但仍应当作为税收政策的最终审查主体，通过税收政策制定的基本法律规定对互联网金融市场税收政策的制定行为予以立法的控制。当互联网金融税收政策经过市场检验并得到良好适用后，再逐步提升其法律位阶，成为税收行政法规和税收法律。

其二，从对税务机关自由裁量权的法律约束来看，行政裁量基准提供了一种解决思路。行政裁量基准是合理行政过程的重要表征之一，是指行政机关以判断选择的标准化方式将行政法规范授予的裁量权限予以具体化，以判断选择的标准化为个案中的裁量决定提供更为明确具体的指引。[20]在互联网金融税收征纳中引入行政裁量基准，一方面有助于细密地规范行政裁量权的行使，能够为P2P、股权众筹和第三方支付税收征管中的具体问题提供具体、个性化的裁量指引，并在整体上实现对新型互联网金融课税的更大一致性；另一方面，法律条文中大量存在的不确定性法律概念给私人带来了法律可预期性的困扰，裁量基准的存在使得纳税人对于互联网金融税收的预见性得到提升，减少了税收征纳中税务机关与纳税人之间的信息不对称性，有助于纳税人自治的实现。

其三，从税法适用的实际过程来看，需要对税法行政解释进一步规范。税法的生命开始于解释者的税法解释，税法适用就是税法解释。[21]税法解释的任务，在于排除互联网金融税收领域的规范矛盾，回答规范竞合与规律竞合问题，并力求阐明税法的意旨。税法解释分为税法立法解释、税法行政解释和税法司法解释，其中，行政解释在我国税法解释体系中处于垄断地位。税法行政解释包括两个层次：一是法律授权的国务院及其税务主管部门对税收行政法规和规章本身所进行的解释；二是法律虽未明确授权，但事实上存在着的在适用税法过程中的解释。[21]在当前互联网金融税收实务中，P2P网贷投资人的利息收入是否应征收个人所得税，第三方支付平台备付金利息收入是视为发放贷款利息收入征税还是视为存款利息收入免税等具体问题，现有税收法律法规对此规定不明，需要税法解释以填补漏洞。因此，为避免行政解释凌驾在税法及其实施细则之上而侵蚀税收法定主义的内涵，互联网金融税收领域的税法行政解释权必须有明确的法律、法规依据，由法律、法规授权的机关在法定的权限范围内行使解释权，扩大并明确国家税务总局对税收法律规范的行政解释权，理顺国家税务总局与财政部在税法行政解释上的关系。对于地方税务机关为了执行税收法律、法规、规章而作出的应用性解释的权限也应加以规范。

四、余论：利益平衡与互联网金融税收的规范发展

《史记·货殖列传》曰：“天下熙熙，皆为利来；天下攘攘，皆为利往。”税收法律关系直接牵涉国家与市场、纳税人与税务机关之间的利益分配，税法在本质上是一部利益平衡之法。在本文的论证中，公共利益最大化目标为互联网金融税收提供了正当性基础，比例原则的考察证成了互联网金融税收的合理性基础，从而为规范行政裁量和互联网金融税收法定化做好了理论准备。互联网金融税收除了承担汲取财政收入的主要职能外，亦肩负着实现纳税人合法权益保护及社会经济宏观调控等职能。这就要求，税法在互联网金融市场中的应用，既要关注国家课税权与互联网金融交易主体财产权之间的利益平衡，同时还要在更广阔的层面上，综合平衡国家利益、个人利益和社会公共利益，形式利益与实质正义，短期利益与长远利益。

“利益平衡观”也为互联网金融与传统金融之间的平衡发展提供了思路，量能课税原则在其中扮演了重要角色。互联网金融作为一种新兴金融业态，其本质依然是金融，传统金融税法在互联网金融中同样适用，但需要遵循量能课税原则对金融税法作出合乎互联网金融特质的适当修正。其中，税种设置与税制要素设置应当公平地对待传统金融与互联网金融，除非有比例原则或稽征经济原则的特殊考量。对于互联网金融与传统金融，如无特殊原因，应当实现行业间的横向公平，不应当有针对特殊行业、企业的税种歧视。唯有如此，税法才能全面回应各方诉求并保持利益均衡，税法才能因获得“正当性”、“合理性”和“规范性”而被确证为“良法”。

[参 考 文 献]

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