公办高校内部控制构建路径研究

张云 史仕新 谭安富

【摘 要】 内部控制是现代组织的重要特征，2014年《行政事业单位内部控制规范（试行）》的实施，促使公办高校将内控体系建设提上日程。在现代大学制度视域下，解析大学治理、大学管理与高校内部控制的内在关联性，分析当前阶段将公办高校内控对象界定在经济活动层面的适合性，并从意识、业务边界与组织边界三个方面，观察了四川省7所公办高校内部控制构建现状，以整体主义方法论提出内部控制构建要遵从的共同内核——“大学章程为纲领、大学治理为基石、大学管理为承载”，期望内部控制自成体系，内容上覆盖治理层、管理层和操作层。

【关键词】 公办高校； 内部控制； 现代大学制度

【中图分类号】 G475 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）17-0086-04

内部控制作为现代组织的重要特征与制度创新，在《行政事业单位内部控制规范（试行）》（简称《单位内控规范》）实施前，并未在高校得以有效彰显。而《单位内控规范》标志着内部控制作为国家层面在高校的制度安排，成为现代大学制度的重要组成部分。这是高等教育担负国家使命、连接经济社会发展的必然要求，是大学制度适应和协调社会发展需要的路径规划，是对教育经费进行全过程、全方面监管[1]，防范财政运行风险的重要手段，是落实党风廉政建设主体责任、构建反腐倡廉长效机制的重要举措。本文通过对四川省7所公办高校的观察发现，当前公办高校内控构建割裂了其与大学治理、大学管理的关联，仅在操作层面探讨不足以走出当前内控困境，需要将内控问题嵌入现代大学制度结构中进行研究分析，沿着整体主义而不是局部主义思路，探寻公办高校内控构建应遵从的共同内核。

一、解析大学治理、大学管理与高校内部控制：制度视角

（一）大学治理与大学管理

在大学中，治理是在管理之上承担着制度设计和决策的机能。大学治理是大学运作的制度构架，大学管理则在治理框架内，实施计划、组织、指挥、协调和控制等职能，实现大学既定目标。层级越高对治理的机能要求越高，层级越低对管理执行的职能要求越大，二者在高校发展战略层面实现有机对接。当治理结构与机制有效时，将为管理提供良好运行平台；同时，科学的大学管理又将促进高校治理结构不断优化，实现治理能力现代化。

大学管理是内部的，侧重于业务运行管理，主要是校长行使指挥权，但要服从校党委会的战略决策管理；大学管理是任务导向的，核心是业务运行管理。大学治理具有外部性与开放性，侧重对大学是否被恰当地决策与运行管理进行监督与控制；大学治理是战略导向的，核心为大学是否被恰当地运行管理（见表1）。

（二）大学管理与内部控制

2016年4月，财政部办公厅发布的《教育部直属高校经济活动内部控制指南（试行）》（简称《指南》）指出，高校内部控制是指学校为实现办学目标，通过制定制度、实施措施和执行程序，对经济活动的风险进行防范和管控。2015年12月和2016年10月，财政部分别发布的《关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》《会计改革与发展“十三五”规划纲要》均指出，逐步将控制对象从经济活动层面拓展到全部业务活动和内部权力运行。乔春华[3]也认为，行政事业单位业务层面内部控制不能仅仅指经济业务的内部控制，行政事务是行政单位的风险高发区，但《单位内控规范》却忽视了。

本文则认为，当前公办高校内部控制业务边界是经济活动领域，既符合高校现阶段实际，也遵循着内部控制发展规律，赞同并接受《指南》将部属高校内控对象设定在经济活动层面，并将其延用到公办高校中。这并不排除公办高校内部控制发展到一定阶段，对控制对象进行拓展，使内部控制达到高级状态，但内控对象为经济活动层面应是内部控制的基础。缘由是：首先，控制对象从经济活动层面拓展到全部业务活动和内部权力运行，是行政事业内部控制的发展导向，是发展的必然趋势，是在取得经济活动层面内控实效经验基础上的渐进化过程，当前公办高校内部控制条件并不成熟。其次，“行政事业单位”是整体概念，在行使公权力的行政单位，以及承担行政职能、从事生产经营活动的事业单位中，当前将内控对象拓展是必要的。但对于从事公益服务的公办高校而言，当业务活动与经济活动为同一活动时，则属内部控制范畴，当业务活动不涉及经济活动时，纳入管理范畴更为适当，待条件成熟时再相接相融；第三，诚如乔春华所言，“风险无处不在，无时不有；内部控制就无处不在，无时不有。”[3]但这是混淆了管理控制与内部控制的内涵与边界，或许此话中的“内部控制”改为“管理控制”更为贴切些。内部控制虽以防范和控制风险为基本目标，但并不意味着风险与内控二者关系具有唯一性，防控風险也不只是内控的事。第四，从本质上讲，财产不仅仅只是代表价值，隐藏在价值背后的是一种内在权利的交易和流动；将资源等同于权利比等同于财产更能突出其内在属性[4]。“经济活动”是价值层面的表述，“内部权力运行”是权力层面的表述，是内控对象两个层面的描述。据此，公办高校无论经济活动还是业务活动，都直接或间接与财产、资源有关，本质上都是内部权力运行（权力界定及采取何种形式等），核心在权力制衡。将内控对象界定在经济活动层面，侧重点是在规范和约束财权运行。为此，后文在谈及经济活动或业务活动时，隐含着内部权力运行与制衡之意，将不再单说。

管理学上的控制是管理职能之一，是针对组织内部的，实际上就是内部控制的概念，只不过是“小口径”的内部控制概念[5]。管理控制是包括内外部信息，集决策支持、业绩评价、信息预测等功能于一体的综合控制系统[6]，公办高校内部控制以防控经济活动风险为导向，是管理控制在高校的“特殊化”的制度设计。从范围上看，内部控制以业务运行层面的控制体系，在组织体系上是以领导班子为主的管理层面为主，与大学治理交叉但不重叠。本质上，大学管理内含内部控制，内部控制是大学管理的一部分，内控以防范和控制风险为基本目标[5]，是约束和规范、协调和化解风险的重要工具。

（三）大学治理与内部控制

我国公办大学的外部治理与内部控制是相互嵌合的，相互嵌合的交叉领域是校级决策层（行政权力层：党委会及其常委会和校长办公会/理事会，学术权力层：学术委员会）。具体来说，从治理层面来看，公办高校的校级决策层是连接大学内部利益相关者与外部利益相关者的一个纽带，既是相关政府管制部门直接管制和治理的对象，也是大学对接外部政府管制部门的承载机构[7]，以及内部治理结构的创立和优化者；从内部控制视角来看，公办高校的校级决策层既大学内部控制体系的发起者和推动者，其自身的决策和运行也是大学内部控制的有机组成部分；从财务范畴来看，大学治理与内部控制相联相融在财务治理的顶层面，即对高校各利益主体在财权流动与分割中地位和作用的界定，换言之，公办高校内部控制是以大学治理理念，对经济活动在财权范畴所做的制度安排。

简言之，缺乏大学治理体系和治理能力的现代化，内部控制将没有體制框架和机制运行的基础，这样的内部控制是空中楼阁，将会在体系上失衡，运行上失效。可以认为，大学治理是内部控制在“顶层面”的基础和前提。相应的，缺乏内部控制在高校经济活动的目标效应，大学治理将失去对财务的有效治理与控制，缺失了在治理层面上的控制，或将失去高校经济活动所需的财务弹性与安全。

（四）大学治理、大学管理与内部控制三者关联简析（现代大学制度框架下）

从图1可以看出，大学治理关注治理规则的“顶层设计”，与大学管理相异又相联；大学管理内含内部控制，各自目标取向不同，但却相容又相生。内部控制既是行政事业单位的一项重要管理活动，又是一项重要的制度安排，是行政事业单位治理的基石[8]。现代大学制度的核心价值在于维系大学的生存和发展，决定着高校的决策和行为方式及选择空间，大学章程驱动、完善治理结构及制度创新是构建特色现代大学制度的关键。高校内部控制正是大学制度适应和协调高等教育发展需要的创新，国家推动高校建立内部控制实际是要将其纳入现代大学制度体系中。不能把内控视为一个封闭的系统，孤立地研究高校内控现象与问题，不能“为内控而内控”。唯有在现代大学制度下研究内部控制，用整体主义思维探寻其与大学管理、大学治理的关联性，找准其自身角色与定位，才能构建出真正科学有效的内部控制制度，发挥制度整合力与协同力，才不至于使内部控制淹没在大学管理制度中，无法彰显其在风险防控上的独特力量。

二、公办高校内部控制构建现状：对四川省7校的观察

在内容上，内控体系覆盖治理层、管理层和操作层三个层面。以此为视角，从对四川省7所公办高校内部控制建设观察来看，虽在内部控制操作层面多有建立，却未深及治理层/决策层，割裂内控与大学治理、大学管理的关联性，理解内部控制不充分，角色定位把握不准。

（一）内部控制意识淡薄，内控理念未能有效树立

控制是对各项活动的监视，从而保证各项行动按计划进行并纠正各种显著偏差的过程。一个有效的控制系统可以保证各项行动完成的方向是朝着达到组织的目标。确定控制系统的有效性的准则就是看它在促进组织实现时做得如何[9]。控制理论虽然清晰，但现实生活中，不乏有人认为控制是把控住对象（人/事）不使任意活动或超出范围，或使其按控制者的意愿活动、行进，这成了内控建设在观念层面上的极大障碍。我国公办高校从创立之初就在局部领域实施了一定的内部控制，但是整体内部控制意识淡薄，缺乏内部控制文化，以及系统内部控制的传统。公办高校是典型的科层组织、金字塔结构，校级决策层虽受组织监督、有“合作式牵制”等。但限于信息不对称、受托链条不紧、目标函数不一致，组织监督也有“鞭长莫及”之时，加之缺乏利益相关者的有效参与，校级决策层有“超然”在内部控制之外的现象，这从省委对高校巡视反馈意见中可见一斑。从7所高校的内控建设来看，沿袭、套用或照搬管理制度较为多见，对内部控制的认知和重视不足，尚缺乏自觉认识；“单体自视”多、“俯瞰整体”少，缺乏全面的系统构建；有应对行政主管部门检查“要我控制”的及时之需，尚缺乏系统构建的“我要控制”的意识和内生动力；有在一定理性假定基础上对控制环节任务规定的控制目标的“理性控制”，但缺乏理解和掌握学校发展目标而自发或自主确定环节（作业）目标的“自然控制”理念。

（二）组织边界囿于业务层面，对决策层牵制不足

必须认识到，对公办高校顶层决策层面的控制和约束，其实是内部控制的有机组成部分，缺乏对内部控制制度创设者的控制与约束，内部控制最终也将会失效。实践证明，当一个组织的内部控制在顶层失效时，产生的破坏力远超在业务层面失效上产生的影响。为此，对公办高校顶层决策层面的控制和约束，不能仅依赖高校自身的内部控制，完全寄希望于顶层决策者的道德约束和理性决策，更要依靠政府管理部门的有效监管，以及外部利益相关者的充分参与和深度介入。

为此，公办高校内部控制的组织边界不应局限在业务层面，必须拓展至顶层决策层面，内部控制应在决策与执行两个层面均有效。实际上，内部控制在顶层决策层面发挥出的效应，更能“控”在根本、“制”其源头，比在业务层面发挥的作用更为基础，更具导向性和深度。内部牵制是内部控制的“灵魂”，是内部控制体系中“最核心的环节”[10]。倘若“灵魂”不能触及决策面，将无法形成有效牵制，那内控在风险防控上是有重大“缺口”的，内控体系也将不完整、不科学。从7所高校来看，在管办分离内涵不清晰、权责清单不明晰，社会结构的大权力距离，以及组织内的外部监督不完全的背景下，高校虽对决策层在内部牵制上多有设计，但在党委主体责任、纪委监督责任普遍落实不到位的情形下，也多阻在层级，碍于权力，问责追责“大而化小”，有借行政权力绕行、规避，有以集体决定卸责，有由下级担责，存在制度失灵或虚置的现象。

（三）业务边界扩大模糊化，财权控制不充分

目前，高校内部控制的业务边界有被延展扩大的趋势，有以管理制度代替内控制度的倾向，内部控制模糊化。倘若高校内部控制还涵盖人才培养活动等非经济范畴，那将导致内部控制的设计和运行异常复杂，目标发散、聚焦度低。而且成本高昂且难以构建和实施，或将达不到预期效果。实际上是混淆了大学治理、大学管理与内部控制关系，内部控制角色不准。公办高校承载着社会主义大学价值观，经费由财政供给，其经济活动具有目标导向性，经济绩效更具社会功能，当公办高校内部控制业务边界泛化扩大或聚焦不准，将分散和难以有效保持对经济活动的专注力和控制力，不利于对教育经费进行全过程、全方面监管。从7所高校来看，罗列管理制度简单替代内控制度多，内控自成体系少；在业务环节流程上的常规性前馈控制多，突出关键活动、重要风险点以及反馈控制不够；审核签批程序烦琐，突出风险控制实效不够；对资金流在日常活动的事权上描述多，财权以及资金流与实物流、信息流协调控制不够。

上述重在将内控置于现代大学制度下的观察，主要在意识、边界上加以分析，未做面面俱到及业务操作层面的探寻。同时，也发现内控监督在计财、纪委、审计、校办等部门都存在以下问题：责任主体不清晰、职能归属不明确，对内控监督的独立性重视不够；内控执行力不足，缺乏内控效应评价报告机制，内控实效难以判断等。

三、公办高校内部控制构建路径：共同内核与基本遵从

大学章程、大学治理的核心是制衡权力。公办高校无论是经济活动还是业务活动，本质上是涉及财产、资源的内部权力运行，那内部控制内涵理当是内部权力运行。将内部控制置于大学章程、大学治理的权力秩序下加以研究，抓住了“权力流”的实质，有利于准确把握内部控制在大学章程、大学治理中的角色与定位，突出内控构建实质——规范和约束内部权力运行，防止权力滥用带来的各类风险。

（一）大学章程是内部控制的纲领

大學章程是高校的纲领和准则，是高校存续的制度性根基，彰显着高校自身的办学理念和精神气质，体现着大学治理体系的制度精髓。大学章程并非一般管理制度，在高校拥有宪法般的效力，是治校总纲领，为大学依法自主办学提供了可靠的制度规范[11]。从制度经济学来看，公办高校大学章程上承国家法律法规，下启校内规章制度，是结合自身发展历程的路径依赖，更是主动适应、把握高等教育发展形势的诱发性制度变迁，为大学治理与大学管理建立价值基准、指明方向和规划路径。

若将大学章程从治理和管理维度来看，治理维度上是大学治理，管理维度上是大学管理，大学章程统揽大学治理和大学管理。为此，公办高校必须以大学章程作为法则，全面梳理学校的制度文件，明晰大学治理、大学管理与内部控制的定位，依从现代大学制度理念与实践，构建起嵌合大学治理与大学管理的内控制度，让章程的思想理念在治理与管理两个维度上拓展，全面渗透在高校内部控制体系之中，融入到内控机制中，使章程在内控行为中时时处处得以维护和践行。让高校能在“零风险”下前行与发展。

（二）大学治理是内部控制的基石

推进大学章程的重点是完善学校内部治理结构与机制，实现大学治理的现代化。大学治理作为一项关系各利益相关者权益的制度安排，是校级层面的制度设计，制约着各主体的策略互动，并在决策互动中不断地再生。从组织学上讲，大学治理主要是规则和治理结构的再造，以及引发的资源和话语权的再配置或争夺。公办高校在管办分离实践层面的复杂性，较之民办高校显得更为突出和重要，它决定着校级层面的治理行为和质量，影响内部控制环境。

由此，内部控制是大学治理语境下在经济活动上的一种制度安排，大学治理是内部控制有效性保障的顶层设计，二者相接相融在财务治理的顶层面。为此，公办高校内部控制要依靠大学治理层的顶层设计，否则内部控制将落入到“低层”的业务层面，陷入对执行权的约束，流于对顶层决策权的制约，疏于对重大风险的防范。同时，公办高校更要为内部控制重塑/建构治理理念，完善组织架构与多元权力竞争体制，调节信念、决策、执行与监督制度间的弹性，主张与保持“价值中立”与“责任伦理”的原则是大学治理的价值逻辑[12]，实现大学治理的现代化，为内部控制构建奠定基石。

（三）大学管理是内部控制的承载

大学章程在学校治理和办学实践中作用的发挥，关键是要建立和完善大学章程的执行机制，找到有效的载体和抓手——大学管理与内部控制。内部控制是高等学校现代管理中不可或缺的部分[13]，是制度取向于经济活动的设计。当前，公办高校在内部控制制度建设上，把内控制度与管理制度搞成“两张皮”，而未使内部控制既能自成体系，又整合统一于管理制度中。这样不仅不能聚焦大学的管理精力，也难以被广泛接受。因此，大学的内部控制制度必须与大学现有的管理制度嵌套融合、有机统一。

总之，公办高校要将建立健全内部控制，作为健全治理体系和提高治理能力建设的重要组成部分，通过规范管理、有效控制、问效追责、防范风险，支持学校的可持续发展。突出内部控制须以持续性的价值创造为最高目标，要以风险为导向，以风险防控为主题，以内部牵制为主线，以关键控制活动、重要风险点和主要控制措施为重点[14]。需要指出，在动力机制上，公办高校内部控制构建虽有来自行政主管部门的压力，但却缺乏自主构建的内生动力，其实质是要有解决代理问题的长效机制，本文未做探讨；在评价报告机制上，还需行政主管部门完善公办高校内部控制的评价报告机制，作为内控建设的有机组成部分，这既是将外部行政压力转化为自主动力的持续助推，又能检验内控实效。

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