公允价值计量模式下的审计风险研究

（浙江农林大学暨阳学院浙江诸暨311800）

一、引言

由于公允价值计量自身固有的优缺点，公允价值在我国的运用一直是路途坎坷。1997年，我国会计准则中首次出现了公允价值的身影。从1998年开始，公允价值计量属性相继在金融资产、非货币性交易、投资性房地产、债务重组等会计准则中引入。但公允价值在实务操作的过程中出现了诸多问题，2001年，我国重新修订了会计准则并取消了公允价值计量属性，历史成本这一传统的计量属性又成为主要计量属性。然而随着国际上对公允价值计量属性的广泛运用，以及我国市场经济的发展，公允价值计量又重新回到了我国的会计舞台。2006年2月15日，我国财政部发布了《企业会计准则》，其中涉及到公允价值的准则就有十八项之多。2014年7月1日，新颁布的《企业会计准则第39号——公允价值计量》明确了公允价值的定义，以及资产、负债、权益的公允价值计量，还明确规定了公允价值的披露问题。公允价值得以广泛运用，也反映出公允价值在计量资产价值方面的重要作用。

虽然公允价值的大量运用成为我国会计准则中的一大亮点，但是公允价值在实务工作中广泛运用所带来的审计风险也是不容忽视的。目前，对于公允价值计量的研究较多，但专门对公允价值计量带来的审计风险进行的研究并不多见。本文在借鉴中外学者理论以及实际研究成果的基础上，把两者结合起来，对公允价值计量模式下的审计风险进行研究，以准确把握公允价值的引入对审计风险的影响程度，有利于加深对公允价值计量和审计风险的理解，进一步丰富公允价值审计理论的研究。这对于加大上市公司自我约束，提高审计行业的审计质量，发展适应公允价值计量的审计程序，完善有关监管机制具有一定的理论价值和现实价值。

二、公允价值计量对审计风险产生的影响

公允价值计量模式从20世纪90年代初被美国会计准则引入至今，正在蓬勃快速发展。我国对公允价值计量的运用主要体现在金融工具、债务重组、投资性房地产和非货币性交易等方面。虽然运用公允价值计量发挥了会计信息相关性的优势，但是公允价值在计量时，涉及到很多的估计技术和职业判断，这些估计和判断很可能成为一些被审计单位操纵利润的工具，使审计质量受到影响，加大审计风险。

（一）从审计主体角度看

公允价值计量的引入对注册会计师的审计工作带来了新的挑战。有些学者对新会计准则中引入公允价值感到担忧。胡国强、傅绍正、张俊民的文章《公允价值审计风险的成因及应对策略研究》中提出：公允价值估计中存在很大的主观性与不确定性，这是公允价值带给审计的最大挑战。公允价值的估计往往依赖于一些模型、假设并且考虑其他可能对结果产生影响的因素，这些模型、假设发生一个小小的变化，就会对结果产生重大影响。运用公允价值计量存在诸多的估计和判断，这无疑对注册会计师提出了挑战，加大了审计风险。而高质量的审计与注册会计师扎实的专业胜任能力、较高的职业判断能力以及会计师事务所的规模、独立性等因素是分不开的。因而公允价值引入在审计主体方面对审计风险产生了不小的影响。

（二）从审计客体角度看

公允价值的引入改变了传统的收益观。例如交易性金融资产采用公允价值计量，势必会产生利得或损失，这与传统会计计量中只确认减值损失不确认升值收益的谨慎性原则相矛盾；确认公允价值的增减变动，并将其计入损益表，而不再采用传统的、更体现谨慎性原则的成本与市价孰低法，结果可增加企业的利润，也可减少企业的利润，这可能使金融工具投资较多的公司当期业绩虚增。一些关联企业为了获取利润，可能会在购销往来等业务中操纵差价。还有一些企业可能选择对自身有利的计量属性，通过计量属性的改变来增加企业的账面利润，进行利润操纵。

企业管理层利用公允价值计量来操纵利润，造成会计信息失真，会计信息的可靠性大大降低，从而加大审计风险。企业管理层会计操纵的金额越大，注册会计师的审计难度越大，审计风险越大。

（三）从审计环境角度看

公允价值的引入一波三折，虽然我国已经基本确立了市场经济体制，但仍然不够完善，非市场化的因素对活跃的市场存在较大影响。赵鹏程、高雪在《公允价值计量模式下审计风险探讨》一文中指出：公允价值一般会受到诸多审计环境的影响和限制，但是并不是所有环境下都应该实施公允价值计量，如果市场环境不成熟或者市场环境不允许而仍然采用公允价值计量，势必会导致错误的结果。公允价值要求在活跃的市场中进行公平交易，而我国市场尚不完善，容易在审计公允价值时判断或评估有误，导致审计风险。

公允价值的运用除了对经济环境有所要求，对法律环境也有一定要求。我国虽然出台了公允价值相关准则，但是对公允价值计量的描述不够详尽统一，再加上市场执法、管理还不够严谨，企业可能会粉饰会计报表，造成不良的经济后果。

三、公允价值审计风险的防范对策

笔者认为，要想减少公允价值的引入对审计带来的不利影响，应该从审计主体、审计客体、审计环境三方面入手，降低公允价值计量带来的审计风险。

（一）审计主体方面

由于公允价值在我国的运用还处于初期阶段，而且公允价值审计需要注册会计师运用更多的估计和判断，提高了注册会计师审计的难度。因此，提高注册会计师的素质和专业胜任能力是保证优良审计质量的重要途径。第一，注册会计师应当对新会计准则进行深入了解和剖析，熟悉相关准则。第二，注册会计师应加强对专业知识的学习，注意对估价技术和方法的恰当选择和使用，提高自身的专业胜任能力。第三，注册会计师应对风险管理和内部控制等方面进行了解学习，以对风险作出适当的判断和评价，加强对风险的控制。第四，加强职业道德方面的教育，良好的职业道德可以减少审计过程中舞弊的发生，从而降低审计风险。第五，会计师事务所应当树立风险管理的观念，提高自身的竞争力，做到独立核算、自负盈亏，从而保持独立性。第六，会计师事务所应当建立适合自身的内部质量控制制度，对产生审计风险的各个环节进行严格控制，保证审计质量，从而防范审计风险。

（二）审计客体方面

对于公允价值会计实务来说，良好的公司治理结构和完善的内部控制为其奠定了组织基础。良好的公司治理结构有利于增强企业的竞争力，提高企业的经营管理水平，完善的内部控制为企业防范风险提供了有力保证。从注册会计师审计的角度考虑，被审计单位的内部控制制度完善，可以提高注册会计师的工作效率，减少审计程序和工作量，并降低审计风险。因此，对于公允价值的引入，企业应建立和规范与公允价值计量相关的公司治理结构，对于相关管理者，应明确其决策、监督等职责，做到科学分工、有效监督。同时，企业应建立与公允价值计量相关的内部控制体系，对于公允价值计量的相关会计信息的收集、处理等都有相应的内控制度，使风险得到更有效的防范和控制。

（三）审计环境方面

完善的法律法规体系是注册会计师审计的依据。由于公允价值对注册会计师的评估和判断有更高的要求，注册会计师除了具备更专业的职业知识和良好的道德素质外，还需要依据公允价值相关方面的法律法规作为公允价值计量和披露的依据。因此完善相关的法律法规，有助于注册会计师对被审计单位的财务报告作出合理的估计和充分的披露，从而得出适当的结论，提高审计质量，大大降低审计风险。

除了完善相应的法律法规外，市场监管也会对公允价值计量带来的审计风险产生影响。由于公允价值计量需要在活跃的市场中进行，但目前来说，我国的市场化程度还不高，缺乏公平价格的形成机制，也没有像其他市场经济成熟的国家一样拥有完备的信息系统，所以除了积极发展各级市场，建立自由活跃的市场环境外，还应该加强相关的监管力度。公允价值计量监管性较强，如果没有有力的监管，会出现管理者为了收益而虚增利润，增加审计风险防范难度，一些审计机构为了利益而降低审计质量，无法保持独立性，加大审计风险。因此，加强市场监管是公允价值会计实践并维护投资者权益的有效保证。

四、结语

近几年来，公允价值计量在会计实务中的应用慢慢增多，而公允价值计量模式下审计工作发展滞后。审计工作就是通过一系列审计程序将审计风险降到最低。我国的资本市场尚不够完善，在公允价值计量模式下审计工作要保证正常有序的执行，应该从审计主体方面加强审计人员素质，审计客体方面提高企业的经营管理水平，审计环境方面建立良好有序的市场环境。注册会计师只有保持应有的谨慎态度、提高业务能力才能降低审计风险。