国外政府公共投资项目跟踪审计程序的启示

许勤菲

摘要：鉴于传统审计主要是事后的静态审计，介入时间滞后、介入形式被动，难以及时对被审计事项进行管理与监督，跟踪审计便应运而生。2016年的全国审计工作会议指出，要加强对扶贫、“三农”、社会保障、教育、就业、医疗等民生资金和项目的审计。跟踪审计程序的规范合理有效益，对于跟踪审计的效果很关键。本文对于政府公共投资项目跟踪审计的程序进行分析研究，以期能够为规范政府公共投资项目跟踪审计程序的合理规范出一份力。

关键词：政府公共投资项目；跟踪审计；跟踪审计程序

我国对于公共投资项目的各项审计，经过实践积累，现在已经有了丰富的经验和不错的结果，不但加大了工程项目的效率，降低了资金的风险，也打击了贪腐情况，并且不断改进方式方法、提高质量和可靠度。

在20年的发展历程中，各级审计机关都开展了不同程度的政府投资领域的跟踪审计工作，也有了不错的成绩，但还有很多缺陷需要改进。另外，相比国外，尤其是一些主要发达国家，比如英国和美国，我国跟踪审计的理论研究起步较晚，关于公共投资项目跟踪审计方面的研究更是凤毛麟角，未能及时将最新的实践经验上升为理论来系统指导公共投资项目的跟踪审计工作。

一、文献研究

Pomeranz（1983）最早指出对于工程造价和工期控制的监督与审核应当贯穿于建设项目始终，来控制工程造价以及确保项目按期完成。另外，他还指出预先审计可以改善与提高管理层的决策能力 。黄素莉（2014）认为对国家重大公共投资项目实施全过程跟踪审计，既可以改善工程项目，提高工程质量，还可以使工程项目投入的资金落实到位并提高投资效益 。朱惠英（2008）提出跟踪审计的实施过程中，应当将项目的选择预算阶段、招标投标阶段、项目建设阶段以及竣工验收阶段作为审计的重要节点，而且针对不同过程中牵扯到的信息都要持续进行仔细的核对。Roratoo（2014）详尽描述了跟踪审计的步骤和方法，还强调了为了保证跟踪审计的效率和效果，应当注重跟踪审计过程中所得到的原始数据的真实性、准确性和完整性

二、政府公共投资项目跟踪审计的程序分析

审计机关在初步选择需要跟踪审计的投资项目之前，应首先调查跟踪审计的需求，并成立专门的审计小组来开展审计工作。审计小组在需求调查的基础上，对跟踪审计项目进行可行性分析，初步评估跟踪审计所能达到的预期效果，并进行一些必要的前期准备工作来加深对项目的了解，之后，审计小组应当编制跟踪审计的具体方案并下达跟踪审计通知书，审计书中除了包含审计工作的一般内容之外，还应提交项目审批文件、招投标文件、建设单位资质证明以及合同书等资料。审计通知书送达之后，就是可以开展项目的跟踪审计工作，对项目的前期准备、招投标阶段、施工阶段以及验收阶段进行重点审计，将审计过程中发现的问题及时反馈给建设单位并提出改进建议，并根据审计过程中获得的真实数据编制工作底稿，在审计工作全部结束后，出具审计报告。具体的审计程序如图1所示：

三、国外政府公共投资项目跟踪审计程序分析

1.英国政府公共投资项目跟踪审计的程序

在多年的跟踪审计实践中，英国国家审计署没有对公共投资项目跟踪审计的程序做过多的硬性规定，而是提倡灵活性原则，要求审计人员根据审计项目的特点和类型，选择适当的程序。

一般而言，英国审计机关在对政府公共投资项目进行跟踪审计之前，会多渠道收集和分析信息，对项目进行成本效益分析，以此确定审计项目。项目最终确定之后，审计人员会对审计工作范围及实施方式做出预期规划。定好审计计划，接着就能进行现场审计了，通过汇总可靠的审计数据，并研究获得相关结论。实际操作之后，审计员按照情况来完成初步的审计报告，和被审计单位交流之后进行需要的更改，主审计长确认后就可以印发了。审计报告正式形成后，英国国家审计署要向议会提交，议会在审计报告的基础上，举行听证会并发布自己的报告，并要求相关政府部门提交对议会报告的答复，之后，审计人员会开展对该项目的跟踪检查。具体程序及如下图2所示：

2.美国政府公共投资项目跟踪审计的程序

美国的政府公共投资项目跟踪审计经过较长时间的发展，其方法和程序较为成熟，审计程序方面强调审计工作本身的全流程性：审计前期，开展风险评估、制定审计计划、了解被审计单位内部控制、明确绩效指标的测量方法；审计中期，持续关注内部控制、立项审批的合规性、数据质量；审计后期，总结审计工作的成功经验和不足，实现改进和提升（付宏琳，2016）

1）选择审计项目

由于审计机构的资源有限，因此科学地选择审计项目对于提高审计效率有着关键作用，美国审计署选择跟踪审计项目的标准主要有四条：国会和政府部门的关注度；公共利益的相关性以及财政预算；投资项目对机构年度业绩的影响；已知的政府公共投资项目的风险性。其审计项目的选择流程如图3所示：

美国审计署用五角评价模型对高风险的公共投资项目有详细的风险评估，五角模型由五个评价指标（领导层承诺、进度展示、监管、行动计划、能力）和三个达标程度层级（达标、部分达标、完全不达标）组成，当项目的评级指标达标时，美国审计署将其从高风险项目列表中移出，并对其进行一般监控，这样的管理方式有利于合理配置审计资源。

2）制定审计计划

在确定实施重点审计的项目名单之后，审计机构应当制定具体的审计计划，审计计划中包括的具体内容有：第一，制定审计目标；第二，评估審计风险；第三，分配审计资源；第四，确定审计的重点内容；第五，做好时间安排；第六，制定应急措施。

3）项目现场审计

审计人员进行实际操作的审计过程时，要了解获得所需数量并且质量过关的原料是否只用了最少的成本、有没有控制人工数目、建设中是否高效率、项目间有没有重复、是否有其他方法使项目运行得更好、项目建设是否符合相关法律法规的规定等事项做出判断。

4）持续关注内部控制

为了完成计划审计，审计人员要在跟踪步骤里对内部控制系统保持评价，包括对工作人员的管理监督，确保项目合法合规，资源被高效使用，工作质量过关，成本控制在合理范围内等。内部控制包括被审计单位所采用的项目建设计划、方法以及程序等内容。还有，不同的审计目标也会导致不一样的评测方法。

5）进行质量控制

在跟踪审计的全过程中，都应当进行严格的质量控制工作，它可以有效地防范审计风险。保证审计工作高质量的有效措施是：第一，严格遵循审计标准；第二，保证审计人员都是高素质；第三，对审计人员实行专业培训；第四，促进新老审计人员之间的学习；第五，帮助特别优秀的审计人员进行专业深造；第六，组织审计人员参加各种研讨会；第七，做出科学的审计计划与项目规划。

6）提出工作报告

为了确保审计报告是高质量的，审计小组内部基本都会对每份底稿核对至少三次，必要时还会聘请外部审计人员进行审核，审计报告初稿完成后还要经过层层审核，定稿后，于24小时内公布在公众媒体上，对报告进行广泛的社会监督。

7）总结审计工作经验并提升绩效

对被审计单位在项目建设过程中是否高效率地使用其人力资源、财务资源以及空间资源进行评价，对建设完成的公共投资项目所带来的整体效益进行评估，总结审计工作中的经验及教训并及时向政府反馈，提升工作绩效。

四、英美政府公共投资项目跟踪审计的程序对我国的启示

1.通过分析英、美两国政府公共投资项目跟踪审计的程序，虽然其流程大致都是确定审计项目、制定审计计划、实施现场审计、提交审计报告和总结经验教训，但是具体的实施方面英美两国有很多值得我们学习的地方，如对于公共投资项目的全过程审计、美国对项目风险评估的五角模型图方法和英国的审计报告公告制度等。

2. 关注公共投资项目的全过程审计。美国公共投资项目跟踪审计注重对项目的可行性进行评估，并且将对政府投资政策的制定、执行以及效果的评价贯穿于跟踪审计工作的全过程。借鉴美国的做法，我国的公共投资项目跟踪审计应当突破传统的建设项目准备期审计、施工期审计、竣工决算审计的“三阶段”思维，构建完善的跟踪审计体系，加大对于政府前期决策以及项目后期效益的审计力度，具体可以从以下五个方面着手：

1）投资项目的立项审计。对项目投资决策、项目资本预算、项目既定目标和当前经济社会发展适应性等方面进行审计，并且把公共投资项目是否符合中央实施宏观调控的政策部署作为重点关注内容。

2）建设项目的前期审计。重点关注行政审批的效率以及改进情况，揭露行政审批程序复杂、时间冗长、课题模糊、各部门对批准要求相互审查、重复审批等问题。

3）预算执行审计。重点关注建设资金的筹集和使用的有效性、项目招投标和材料与材料采购的合法性、合同执行情况、项目质量控制等。

4）竣工决算审计。主要着重于竣工决算里用过的数据和信息是否真实可靠清晰无误，还有收尾工作和余额有没有按照规定处理完毕。

5）政策执行效果的后续审计。重点关注项目的经营管理和后期效益，尤其是一些运营一段时间后才能评估其效果的重大民生项目，对其进行持续跟踪有利于对项目质量进行全面把控。

3.持续评估公共投资项目的风险。经过对比，我们发现，中、英、美三国在确定审计项目阶段都会对项目的风险进行评估，但是相比我国，英国和美国更加注重对公共投资项目风险进行持续评估，而不仅限于项目的立项阶段。

4.对比美国的五角模型图法，我国审计部门用过在整个过程中都保持衡量项目的风险性，让评价系统适合我国情况，依照评价结果来完成风险较大的项目追踪表，重点持续监管，风险较小的项目也要有普通的监管措施。要确保审计工作高质量并且找准重点，让资源得到合理分配，减少开支并增大效率。

5.健全发布审计报告阶段的公告制度。欧美国家的审计结果公告和审计报告是高度相似的，但我国为了让大家更容易理解，要对审计报告的内容进行总结归类之后再发布，一般是专门的审计部门来进行的。跟我国不一样，欧美国家的审计报告途径更多，也比较关注发布之后的后续展开。

学习英美的先进经验，我国审计机关利用多种渠道公布审计结果，除了传统的官方网站和新闻媒体等方式，还可以出版和审计报告有关的讀物或者是追踪审计过程中参与的机构，发送审计报告等。另外，在审计报告发布之后，审计机关还可以就一项或某项重大公共投资项目，联合财政部、大学院所、科研机构以及专家教授开展专题研讨会，深入研究审计过程中发现的问题，提出完善公共投资政策、加强政策执行方面的建议。

参考文献：

[1]姜秋梅.我国政府公共工程管理审计研究[J].广东审计，2008（02）：32-35.

[2]陈孝亮.政府投资项目审计创新研究[J].中国管理信息化，2017（02）：21-22.

[3]David Y Chan，Miklos A.Vasarhelyi.Innovation and Practice of Continuous Auditing[J].Journal of Accounting Information Systems.2011（12）：152-160.

[4]黄素莉.国家重大投资项目跟踪审计问题及对策[J].企业研究，2014（10）：90-91.

[5]杨军.政策措施落实情况跟踪审计的问题与对策分析[J].财务审计，2016（01）：125-126.

[6]朱惠英.探讨建设项目全过程跟踪审计的关键环节控制[J].中国集体经济，2008（09）：170-171.