无形资产计量的历史回顾及囚徒困境的未来应用

顾海 顾博晓

摘要：无形资产理论出现于1926年，至今并没有发生重大改变。无形资产的计量一直是会计计量的难点，原因是无形资产没有实体，经济环境的不稳定导致无形资产的不稳定。外部环境中无形资产的产权保护对无形资产的计量有重大影响，我们发现使用囚徒困境分析工具，能够解决无形资产计量的不稳定性。通过4大场景分析，我们认为囚徒困境分析能够改善会计准则。

关键词：无形资产计量；囚徒困境模型；应用

企业会计准则第6号定义无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产计量是指确定无形资产的入账价值。无形资产准则分别无形资产取得方式的不同，对如何确定无形资产的入账价值作了规定。无形资产计量的不同目的，决定着适用不同的计量标准。

根据会计准则的要求，无形资产计量方法已经很完整。但由于无形资产没有实物形态，又经常缺乏市场交易标的，因此稳定性较差，使得各种计量方法经常无法反映无形资产的现时状态。这就需要找到一个新的计量方式，克服因内外环境的变动而引发无形资产计量的不稳定。

一、历史回顾

无形资产相对于其他资产会计科目，其历史并不长。杨汝梅（1899年8月22日—1985年9月8日），字众先，河北省磁县人，最早系统提出无形资产论。他1921年毕业于北京铁路管理学院，后赴美留学，获密歇根大学经济学博士学位。回国后曾任盐务总局稽核、“四联总处”（指中央银行、中国银行、交通银行、农业银行四家银行的联合总管理处）处长等职，后任上海暨南大学、香港中文大学的商学院院长等职。他所著《商誉及无形资产》一书，于1926年在美国出版，1936年，由施仁夫会计师译成中文，改书名为《无形资产论》，他是最早列入世界名人录的中国会计学家。《无形资产论》中的不少见解，在密歇根大学W.A.Paton教授主编的《会计师手册》（《Acountants Handbook》）第十四节“无形资产”中，与当时会计学界的泰斗Kester、Hatfield等人的观点一起，多次被引用，其中有的直接引用原文。在纽约大学R.P.Brief教授编辑的再版系列经典名著中，该书也被列在其中。

《无形资产论》依据三个标准定义无形资产：以物质之存在与否为标准，以价值实现之难易为标准，以资产之能否分属为标准。杨先生还指出了无形资产确认的特征：无形资产的特征在于法律上与经济上之意义以及无形资产之优越性及独占性，无形资产之价值与所费之成本无关，无形资产必须附属于某一特定企业。无形资产计量特征包括：无形资产无市价可言，无形资产之价值系以所属企业之收益为标准，无形资产之价值缺乏稳定性。这些论述的基本原则至今没有重大改变，与现代会计准则的要求基本一致。

二、囚徒困境模型的应用

无形资产计量的基本原则90年来并未发生大的变动，无论后人怎样改进，都无法克服无形资产稳定性差导致的重大计量误差，导致无形资产会计记录变动剧烈，无法反映公司真实的经营后果。据此，我们引入囚徒困境模型加以改进，使得无形资产的计量更贴合企业经营实际，反映真实的经营成果。我们假设存在一个封闭的市场，在现有技术条件下市场保持均衡，如果有技术革新，将会打破平衡增加需求，但该封闭市场规模有限，最多产生20万元的额外需求。以研发和购买无形资产为例，我们设立4个场景，反映无形资产计量的全新应用。

场景1

A公司独占市场，研发或购买形成无形资产，知识产权打破市场平衡，如果投入5万元研发，获得封闭市场全部超额收入20万元，利润就是15万元。此时可以使用传统的无形资产准则中未来收益法计量知识产权的价值。只有外部环境是法制健全的，且知识产权受到保护的理想情况下可以如此确认。

场景2

A公司与B公司均分市场，A公司投入5万元，必须考虑竞争对手反应，如果B公司迅速反应，也研发投入5万元，两家公司分别获得超额收入10万元，利润都是5万元（图1，第二象限），可以分别使用未来收益法计量无形资产，前提条件是A、B公司在知识产权受到保护的良好市场环境中运营。

如果因为市场不健全，B公司可以低成本的获取A公司研发成果，B就不需要研发或购买无形资产，A公司仍然获得利润5万元，B公司能获利10万元（图1，第一象限），考虑到B公司利润更高，A公司未来的市场份额可能会因为B公司的价格竞争而下降，由此会带来无形资产减值。

同理，如果B公司研发或购买无形资产，而A公司不劳而获（图1，第三象限），结果就是B公司的无形资产将减值。

结果，在知识产权保护乏力的市场内，A、B公司最终都不会投资无形资产，既不会有超额收入也不会有支出，双方超额利润归0（图1，第四象限）。

A公司与B公司是竞争对手，但因为市场不健全，研发无形资产形成的超额利润会吸引其他公司无成本进入，超额收入会被完全瓜分，不会形成未来持续的利益流入，研发和购买支出无法达到资产确认标准，只能费用化。

场景4

A公司与B公司自创无形资产，并采取措施严密封锁，使得对方无法获取技术秘密，只能自行研发。由于无形资产保护，无法在账面披露，会计处理就不会确认，研发支出只有费用化，但A、B公司仍可以形成超额利润各5万元。这样就形成了两家公司的商誉。

三、结论

通过四个场景分析我们发现，传统的无形资产会计准则只能在场景1、场景2的第二象限、场景4中得到有效应用，前提条件是有完善的外部知識产权保护或者内部技术封锁。对于其他场景，使用传统无形资产会计准则无法进行价值判断。因此，有效利用囚徒困境模型，能够解决知识产权保护缺失情况下市场价值确认。

无形资产的计量一直是会计计量的难点，中国知识产权保护环境的不稳定导致无形资产的不稳定。知识产权保护环境对无形资产的计量有重大影响，我们研究使用囚徒困境分析工具，希望能够解决无形资产计量的不稳定性。我们发现无形资产的不稳定性来自于外部环境的不稳定，现有会计准则本身无法完全涵盖无形资产计量的所有可能，而会计师的职业判断依赖于对外部环境的分析。囚徒困境分析，可以使无形资产的计量置于真实经济环境中，无形资产的确认、摊销、减值以及商誉的形成都可以依赖这种分析工具。

通过分析工具的创新，促进无形资产会计准则的建设，在实务界应该引入会计师的职业判断，而职业判断的标准，则可以采用囚徒困境的分析格式。从而改善现有无形资产会计处理与知识产权保护环境的矛盾，促进顶层设计的创新。

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