新收入准则下污水处理行业BOT项目的会计处理

吴静

【摘要】目前污水处理行业BOT项目的账务处理仍然有许多不够明确和模糊的地方，容易对相关会计人员的职业判断产生误导，而且账务处理上准则规定的不明确，也容易导致实务中污水处理行业BOT项目账务处理不统一问题，所以有待进一步明确。本文结合新收入准则对于污水处理行业BOT项目的账务处理进行分析讨论，提出了新收入准则下污水处理行业BOT项目的账务处理建议，以期提出改进污水处理行业BOT项目账务处理的对策。

【关键词】新收入准则；BOT；账务处理

【中图分类号】F233；F275；F244

随着2017年《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”）的颁布，污水处理企业BOT项目账务处理应依据新收入准则进行。由于BOT项目在运作模式上每个项目都有自身的特点，尤其是污水处理行业BOT项目，更是有自身营运特点，所以污水处理行业BOT项目的账务处理仍然存在一些有待明确的地方。本文以污水处理行业BOT项目为例，分析其账务处理过程，尤其是对BOT项目利润的账务处理中的问题进行分析，以期对相关会计实务完善有所裨益。

一、相关理论基础概述

（一）BOT的有关规定

BOT模式是政府将项目的特许经营权授予政府系统以外的企业法人来运营，该项目在特许经营期内，由被授权的企业来负责建造、运营服务及维护等职能，并获取收益。在特许经营期结束后，将该项目的所有权移交回政府的运营模式。

对于污水处理项目来说，BOT项目模式中的参与主体包括项目中标方（即项目投资方）、项目企业、项目特许授权方（政府方）、金融机构。

（二）新收入准则有关规定

2017年《企业会计准则第14号——收入》提出以控制权转移作为收入确认标准，而且提出了确认收入简化的五个基本步骤，新收入准则并不局限于完工百分比法来确认收入，而是强调根据业务经营模式和履约进度来确认收入，所以新收入准则下不同业务模式收入确认方式必然不一样。对于污水处理行业BOT项目来说，这就需要结合实际情况加强职业判断来确认收入。

二、新收入准则下污水处理行业BOT项目的账务处理分析

（一）建设期的账务处理

本文假设S公司作为合同投资方承接了某一政府发布的某工业园污水处理BOT项目，假设污水处理BOT项目的合同投资方承建该项目的业务架构采用了全资、控股、参股三种模式。根据合同规定，该污水处理BOT项目工程造价为1 400万元，计划每日处理污水1 500吨，每吨价格为3.85元，建设期是两年，竣工后经营期是20年，第一年授权方（即工业园政府）按照设计水量的80%核算污水处理费，第二年该比例是90%，第三年全额计算。期满后该项目移交给工业园政府。

S公司成立项目公司负责该污水处理BOT项目的建设和经营，建设成本1 000万元，分两年均匀完工，S公司与项目公司都为增值税一般纳税人。本文分析全资模式下S公司、项目公司的账务处理如下：

1. S公司承建

项目公司将污水处理BOT项目发包给S公司承建，S公司建设期第一年，按照新收入准则，账务处理如下：

借：记工程施工——合同成本 500万

贷：记银行存款（或应付账款） 500万

S公司同时作为污水处理BOT项目的具体建造商，按照新收入准则，按照污水处理BOT项目中合同和建造进程的情况，即分两年均匀完工，每年确认收入700万元，账务处理为：

借：银行存款 700万

贷：工程结算 700万

建设期第一年年末，按照新收入准则，S公司应：

借：主营业务成本 500万

工程施工——合同毛利 200万

贷：主营业务收入 630.63万

应交税费——应交增值税——（销项税额）

69.37万

S公司建设期第一年年末的损益确认及结转账务处理为：

借：本年利润 500万

贷：主营业务成本 500万

借：主营业务收入 630.63万

贷：本年利润 630.63万

借：本年利润 130.63万

贷：利润分配——未分配利润 130.63万

建设期第二年跟第一年账务处理相同。项目完工账务处理：

借：工程结算 1 400万

贷：工程施工——合同成本 1 000万工程施工——合同毛利 400万

对于项目公司来说，账务处理为按照工程进度付给S公司污水处理BOT项目工程结算款时：

借：在建工程 1 400万

贷：银行存款（或长期应收款） 1 400万

S公司在期末进行合并报表时不需要抵销主营业务收入，只需要抵销关联往来款项，借记应付款项；贷记应收款项。

2.项目公司自建

这种模式下S公司无需在建设期进行账务处理。

項目公司第一年发生建造费用时账务处理为：

借：在建工程 500万

贷：银行存款 500万

借：主营业务成本 500万

贷：主营业务收入 450.45万

应交税费——应交增值税——（销项税额）49.55万

建设期第一年年末的损益确认及结转账务处理为：

借：本年利润 500万

贷：主营业务成本 500万

借：主营业务收入 450.45万

贷：本年利润 450.45万

借：利润分配——未分配利润 49.55万

贷：本年利润 49.55万

建设期第二年跟第一年账务处理相同。

项目完工时根据协议，由于属于特许经营，所以应以无形资产作为核算科目，在建工程转为无形资产：

借：无形资产 1 000万

贷：在建工程 1 000万

在这种模式下S公司合并财务报表不需要实施抵销处理。

3.项目发包给第三方公司承建

这种模式下S公司无需在建设期进行账务处理。

项目公司在建设期第一年，基于建设合同拨付工程款到第三方承建公司的账务处理为：

借：在建工程 700万

贷：银行存款 700万

建设期第二年跟第一年账务处理相同。项目完工时根据协议，在建工程转为无形资产：

借：无形资产 1 400万

贷：在建工程 1 400万在这种模式下S公司合并财务报表不需要实施抵销处理。

（二）运营期的账务处理

在特许权期间内，项目工程建成后，项目公司将获取的营运收入核算为主营业务收入，而期间内的无形资产摊销、维护费用、管理费用等费用列入成本、费用核算，并确认当期损益和利润（主营业务收入与成本费用之差）。具体如下：

假设第一年实际每日污水处理量没有达到设计水量，按照合同约定，按照80%确认每月营业收入为1 500×3.85×80%×30=13.86万元，当年污水处理费应收为13.86×12=166.32万元；账务处理为：

借：银行存款（或长期应收款） 166.32万

贷：主营业务收入——营运收入 142.15万

应交税费——应交增值税——（销项税额）24.17万

維修保养费业务借：主营业务成本——运营成本；贷：银行存款；无形资产摊销按照直线法处理，每年摊销额是1 400÷20=70万元，账务处理为：

借：主营业务成本——运营成本

贷：累计摊销——无形资产摊销。

（三）移交时的账务处理

特许经营期到期后，污水处理BOT项目无偿交付工业园政府。此时无形资产摊销完毕，不需要会计核算。

通过分析以上账务处理可以看出，项目公司将建设服务业务发包给合同投资方模式下，由合同投资方进行收益、利润的账务处理；所以在合同投资方承建模式下才能通过账务处理体现收入和利润。

三、污水处理行业BOT项目的账务处理的问题及建议

（一）存在的问题

1.建设期的利润确认问题

按照新收入准则的规定，建造期间项目公司应当按照合同约定的项目进度来核算后续经营服务相关的营收。但如果项目公司并没有真正从事建筑建造服务，而是将建造服务发包给第三方的，则按照新收入准则，项目公司并没有建造服务的控制权，所以不应当确认建造服务收入，而是应当结合协议合同约定的支付工程价款来确认金融资产或无形资产。

但是对于S公司即项目投资方而言，期末编制合并财务报表时，是否应当合并抵销建造利润。对该问题，本文结合新收入准则来看，由于在特许权期间内，在污水处理价格固定的情况下，S公司即项目投资方拥有对污水处理BOT项目的控制权，而且在期末也发生了控制权的转移，所以应当确认收入，只要确认收入，就应当确认成本和利润。而且按照施工企业会计准则规定，施工企业集团合并报表中应当将分包的合同，重新按照与委托方签订的整体合同中约定分期方式来确定合同收入、合同成本，并且将纳入合并报表范围的子公司已确认的收入总和进行重新调整，所以母公司与子公司对于污水处理BOT项目的利润账务核算不一致的差异就应当进行抵销。所以按照新收入准则的规定污水处理BOT项目在母公司承建模式下，应当确认建造利润。

而且本文认为按照新收入准则的观点，如果污水处理BOT项目的合同协议中规定了固定的每吨水价及每日处理污水量，这样建造公司可以通过成本控制来获取实质上的利润，这时建造及服务的控制权实际上在建造公司手中，所以应当在转移控制权的同时确认收入和利润，即特许经营期内可以确认收益；但如果污水处理BOT项目的合同协议规定了特许经营期内水价可以调整，那么其实建造服务的控制权仍然在委托方的手中，即在工业园政府的手中，这时建造企业不能在特许经营期内确认利润，而是应当在合同期满，移交竣工项目及服务时，确认利润。

2.建造期和运营期的划分问题

从本文分析可以看出，由于污水处理BOT项目利润的账务处理方法不统一，导致污水处理BOT项目利润确认难度较大，而且也容易导致在特许经营期的收费问题上存在项目委托方与投资方的博弈空间，导致利润账务处理界限模糊。

所以污水处理BOT项目委托方与项目投资方，在委托协议合同中事先就应当明确项目造价及收费价格、投资回收期，并明确建造期、特许经营期的利润界定，这样有利于后续利润核算更加规范。

（二）解决污水处理行业BOT项目的账务处理问题的建议

1.据实确认污水处理行业BOT项目的建造利润

根据前文分析，不同建造模式下污水处理BOT项目利润的账务处理也是不同的，而且这也导致信息披露内容有所不同。如果账务处理不够细化，必然会导致存在盈余管理问题，进而降低财务披露信息质量。所以财政部等会计管理机关应尽快出台污水处理行业BOT项目的专门的会计准则细则。

对此笔者提出如下完善污水处理行业BOT项目账务处理规范细则的建议：

公司应当按照新收入准则的相关规定，按照实际情况来确认污水处理行业BOT项目的建造利润及账务处理方法。这其中不仅要对项目委托方与投资方的合同规定进行仔细研究，并且还要对于分包方是否存在关联关系进行职业判断。应按照项目委托方与投资方的合同规定来进行收入的确认，而且对于关联关系的分包在合并财务报表时不进行抵销处理。

2.进一步规范特许权授权协议并明确资本化时点

为了对建造期与特许经营期的账务处理内容进行正确划分，需要对于特许权授权协议实施科学规范，应确定项目的工程造价和经营收益区间。而且对于污水处理BOT项目资本化的起点应作出明确规定，应当具有较强的可辨认性，以方便会计人员加强职业判断。

例如有时BOT运营期在经营期限内获得的水费可分为两部分，即不受实际处理量影响的固定收费（按照保底处理量×欠进水单价计算的水费收入）和受实际处理量影响的收费【按照保底处理量以内的实际处理量×（基本单价-欠进水单价）+按照超过保底处理量的实际处理量×超进水单价计算的水费收入】。对于不受实际处理量影响的固定收费部分，实质为S公司取得的是无条件的向合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的权利，因此应将其确认为金融资产（长期应收款）；对于受实际处理量影响的收费部分，应当按照建造过程中支付的工程价款扣除已确认的金融资产的金额确认为无形资产。这种情况，需要会计人员加强职业判断并加以处理。

主要参考文献：

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