入股林地的清查及账务处理分析

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福建省浦城县此次农村集体资产清产核资的重点是林木及林地的清查。上世纪八九十年代初，为消灭荒山，一些村集体将林地交由村民造林经营，不收取承包费，而是以分成的方式来分享经营收益。在A村资产清查过程中，清查小组发现了多份这类合同。其中一份合同签订于1994年10月12日，合同约定村集体将一片土名“官岭下”的林地53亩交由村民张某进行造林经营，所得经营收益“二八分成”（村集体占二成、经营者张某占八成），期限为30年。经调查核实，张某在这片林地上种植中药材——厚朴，但该事项（以下称本案例）在村集体的账上并无记载。清查时，清查小组对是否需要登记有不同的意见。一种意见是张某尚未出售产品、没有收益，也就不存在分成，还是按原来的做法将合同保管好就是了。二是要进行登记，否则，易造成集体资产的遗漏和流失。

根据九部委局联合下发的《关于全面开展农村集体资产清产核资工作的通知》（农经发〔2017〕11号）规定：“农村集体资产清产核资的范围包括：农民集体所有的土地、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等资源性资产”，林地作为重要的资源性资产，自然应当进行清查登记。如何登记？登记在哪？账务如何处理？围绕这几个问题出现了几种不同观点。

观点一：登记为林木资产

理由：村集体占有二成的收益，也可理解为占有二成的林木，按占有份额填在林木资产清查登记表—农清明细表06上，以“林木资产”科目进行登记和会计核算。

分析：《村集体经济组织会计制度》中“林木资产”核算表述为“本科目核算村集体经济组织购入或营造的林木的成本”，本案例既不属购入也非自己营造，村集体也没有参与经营管理，以“林木资产”登记并不妥当。

观点二：登记为资源性资产，不进行会计核算

理由：《农村集体资产清产核资办法》明确，对资源性资产，清查按照农用地、建设用地和未利用地分类进行，只登记面积、权属和经营情况等，一般不确认价值。不确认价值，就不需要、也不能进行会计核算。

分析：虽以资源性资产对村集体的林地权属进行了登记，但对村集体预期的经济利益没有进行计量确认和账务处理，对相关政策存在理解偏差，也不能体现会计核算和资产管理的要求。

观点三：登记为长期投资，以名义金额进行会计核算

理由：《村集体经济组织会计制度》规定“长期投资指不准备在一年内(不含一年)变现的有价证券等投资”，由于收益不确定，没有具体金额，就以名义金额1元钱进行会计核算，账面上也能体现该项资产的存在。

分析：实践中，名义金额只是在公允价值不能可靠取得时，才按照名义金额计量。而1元钱的计量，则多出现在企业变卖、出售不良资产即净资产价值为负时使用。本案例中的长期投资的初始价值、现值和公允价值，都远大于1元钱，以1元钱计价，不符合事实，也违背相关会计制度。

观点四：登记为长期投资，并进行估价和会计核算，在长期投资清查登记表—农清明细07和资源性资产清查登记表明细表—农清明细18—1登记

理由：本案例中农户张某虽为集体经济成员，但该片林地不是按成员家庭人口平均发包，不同于近年来开展的农村集体林权制度改革。其实质是村集体以林地使用权进行入股投资，按会计核算的实质重于形式原则，应属长期投资，即长期股权投资。

分析：虽在合同中明确了二成的收益比例，但如果因自然或市场因素导致没有经营收益，那村集体也就没有任何收益。有人或许会说，为什么不用“发包及上交收入”来核算呢？它就是专门用来核算农户和其他单位因承包集体耕地、林地、果园、鱼塘等上交的承包金的。实际上，发包及上交收入和投资收益都是用来核算经济利益的流入，但不同之处在于，发包及上交收入的金额是确定的，而投资有风险，其投资收益是不确定的。《农村集体资产清产核资办法》规定，长期股权投资，一般按初始投资价值确定。对有交易需求且经集体经济组织成员（代表）大会表决通过的，可进行资产价值重估，按现值或公允价值确定。本案例由于未进行交易，价值重估可由村集体经济组织自行开展，民主讨论确定估价方法，并作为记账依据入账。

笔者赞同第四个观点。假设村集体对该片林地按现行市场流转价100元/亩估价，合计金额5300元。相关账务处理如下：

1.对盘盈资产登记为长期投资，并以村集体的估价为依据进行会计核算：

借：长期投资

—股权投资

—张某（厚朴山） 5 300

贷：公积公益金 5 300

2.合同到期后，按二成比例收到投资收益的会计核算：

①假设投资收益为10000元

借：银行存款 10 000

贷：长期投资

—股权投资

—张某（厚朴山） 5 300

投资收益 4 700

②假设投资收益为5000元

借：银行存款 5 000

投资收益 300

贷：长期投资

—股权投资

—张某（厚朴山）5 300

通过清查登记，该项经济业务被确认为盘盈资产，做到有资产金额、有账簿记载，不会因为管理人变动、合同丢失等因素导致资产流失风险，村集体的经济利益得到有效保障。