应收账款的常见舞弊形式及查证

□

应收账款是指村集体经济组织（因云南洱源大部分村由村委会代行村集体经济组织的职能，下文中所指的村集体经济组织即简称村委会）因销售产品、提供劳务或其他业务，应向购买单位或农户收取的款项或代付的运杂费等。应收账款属于村委会的债权，是村委会的资产。在《村集体经济组织会计制度》中，与应收账款相关的科目有“应收款”“内部往来”，在农村审计中发现利用应收账款造假已成为目前村级财务舞弊的常见形式。

一、应收账款舞弊高发的原因及常见形式

(一）应收账款舞弊高发的原因分析

我国审计准则《财务报表审计中对舞弊的考虑》对舞弊的界定：舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不正当或非法利益的故意行为。利用应收账款舞弊的主要原因有以下几个方面。

1. 应收账款没有实物形式，且变现能力强

应收账款是属于村委会的流动资产，但只是一种债权，在日常经营活动中，与同为流动资产的货币资金、存货相比，应收账款没有实物形式而不能观察，不能清点。所以，利用应收账款来进行财务舞弊时极其隐蔽。同时，应收账款的变现能力强也使其成为不法分子盯上的原因之一。

2.村委会内部控制不健全

美国注册舞弊审核师协会(ACFE)的创始人史蒂文·阿伯雷齐特舞弊三角理论认为，舞弊的产生是由压力、机会和自我合理化三要素组成。村干部压力有些来源于工作，如集体经济增长已成为地方年底考核的一项重要内容；有些是对资金急切需求。自我合理化则可能是“我只是工作需要”等。而村委会内部控制不健全、信息不对称，部分村干部就觉得有了可乘之机。具体来说，村委会在应收账款方面的内部控制不健全表现在这几个方面。

（1）村委会不相容岗位没有进行分离，应收账款资料简单

现在村报账员一人经手款项的支出、登记及收回，加之村委会应收账款往往只是一张借条、一个合同等，在财务移交中还发生借条、合同遗失现象，报账员可以轻易在收回应收账款后占为己有。

（2）没有专人催账制度

村委会应收账款审批人、经手人的回收、责任、期限在村级规章制度中未明确，有些村干部在任期内以各种理由为亲戚、朋友借用集体资金。村委会无专人催账制度，村干部碍于同村，对故意不还的本村债务人也没有提请有关部门仲裁或诉诸法律，一些村集体债权长期挂账成为呆账、死账。

（3）信息沟通不足

现在村委会的会计在乡镇，报账员在村委会，会计与报账员间缺乏沟通，加上出纳对购销合同、发票影印件以及债务人的有关资料没有进行整理和编号，乡镇财务部门对债务人的基本情况不掌握。常发生村委会干部审批人、经手人不再担任村干部时，村委会一些债权因找不到债务人而无法收回。

3. 做账不及时，财务软件不够完美

由于会计在乡镇，报账员在村委会，有些乡镇因对村级财务工作不重视，村级财务资料未及时交到乡镇会计委托代理服务中心录入，造成村组账目滞后。常发生时间已到12月，而乡镇会计委托账务才处理到7、8月的情况。

4. 财务造假惩治力度不够，违法成本低

《会计法》第4条规定，单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。同时《会计法》第13条第3款规定，任何单位和个人不得伪造、变造会计凭证、会计账簿及其他会计资料，不得提供虚假的财务会计报告。第43条规定，伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。但在现实中，如没涉及贪污行为，村委会发生假账时大多采取批评教育，对财务人员的追责更是很少执行。

（二）应收账款舞弊的常见形式

1. 无中生有、虚列应收账款，虚增收入

村委会利用应收账款调节当年收支。如有的乡镇为了体现村集体经济发展业绩，在年底结账时，通过人为地虚列发包及上缴收入、挂往来账等虚增收入，待下年初，再用红字将此笔虚列的往来账冲掉。

2. 应收账款长期挂账，挪用公款或私分

村委会主任或财务负责人利用呆账、坏账把应收账款转为账外资产后进行挪用或私分。有些是村干部故意长期挂账收取债务单位好处费。

3.利用应收账款投资，利息转入“小金库”

有些村委会通过其应收账款隐藏短期投资、截留投资收益，私设“小金库”。

二、应收账款舞弊的审计查证

面对村委会发生应收账款舞弊，审计要围绕正确性、真实性和合理性展开。

（一）正确性审计

1.“账账相符”。获取或编制应收账款明细表，核对应收账款明细账与总账是否相符。2.验证“应收账款”科目使用正确性。3.正确性审计具体步骤：⑴将“应收账款明细表”的有关金额复核加计，并与其报表数、总账数和明细账合计数进行核对，看其是否相符。⑵审查部分应收账款明细账，复核发生额及余额计算是否正确。⑶审查“应收账款”部分明细账与其对应的会计凭证相核对账户余额是否正确。⑷审查应收账款记账科目的运用是否正确。

例如：有的村委会在投资给本村某个专业合作社时，不用“对外投资”科目，而只记入“内部往来”“银行存款”两个科目，隐瞒资金投资属性，并将取得的投资收益收入转入“小金库”；有的村委会收到外单位还来欠款时，不记银行日记账，而是签发相同金额的转账支票，有偿转借给另一个单位，对付出的银行存款也不记入银行日记账，将此笔业务合并记作：借：应收账款—乙；贷：应收账款—甲。收取利息后不记收入而是转入“小金库”。

（二）真实性审计

确定应收账款的存在性和可靠性，最有效的方法就是对债务人进行函证。审计人员在对村委会进行审计时应查阅“应收账款”明细账及记账凭证和原始凭证，如果记账凭证未附明记账联或未登记细账，则可能虚列收入，此时应函证与被审计单位有业务往来的单位，看其“应付账款”账户的数额与被审计单位“应收账款”的数额是否一致，必要时还需查阅相关业务的原始凭证。

例如：现在有些地方组织部门要求村集体经济年收入要在5万元以上，对退出建档立卡的贫困村要求集体经济年收入要在2万元以上。洱源县2017年某村委会当年的村集体收济增长指标难以完成，大至缺口3万元，这将影响乡村干部的切身利益。为此该村委会于12月20日、25日，在没有业务的情况下分别编制5号、10号凭证。金额分别为1、2万元，作为发包收入入账，从而使村委会完成了该年度集体经济增长任务。以下是审计人员的查证过程：

1. 发现疑点。审计人员在审阅该村委会账簿时，发现12月份“发包及上交收入”“应收账款”账户较以往各期发生额大。经与明细账户核对，发现“应收账款”明细账中根本未作登记，总账与明细账相差3万元，由此怀疑该村委会有可能有虚增销售收入，虚报指标完成的问题。

2. 跟踪查证。审计人员根据丁字账中的记录，调阅有关记账凭证，发现12月20日12号凭证的内容是：

借：应收账款 35 100

贷：发包及上交收入 30 000

应交税金 5 100

12月30日25号凭证为：

借：应收账款 5 100（红字）

贷：应交税金 5 100（红字）

经审查核对，上述记账凭证中有1张附有集体林地发包合同，但无欠条及相关会议记录、公告公示，“应收款”明细账也未作任何登记。经进一步调查，发现此为虚假合同，目的虚列当期发包收入3万元，经询问有关会计人员及查阅会计资料，以上分录已予下年初作为违约退回处理。

3. 真实性审计采用函证要注意事项。由于函证所取得的是外部证据，证明力较强。通过函证还可以有效地证明债务人的存在和被审计单位记录的可靠性。函证要重点关注：（1）应收账款当年挂账金额比较大的，应结合明细账摘要，认真分析，发现疑点，确定问题。（2）关联方交易。目前许多村干部还兼农民专业合作社、有限责任公司等经济组织的管理人员、负责人、合伙人等。这些村干部会利用关联方交易转移资产、虚构收入，手法更隐蔽，查证更困难。（3）对有经营业务的村委会，在验证时还要结合“库存商品”销售合同、销售订单、销售发票副本和发运凭证等确定其存在的真实性。

（三）合理性审计

通过审查应收账款的期末余额、增减变动是否正常、年初数期末数是否衔接来总体进行评价。在被审期间内发生的呆坏账，应结合账龄分析法，审查是否有确凿的证据表明其确实无法收回，转销依据是否符合有关规定，有无授权批准，应收账款的确认会计处理是否正确；是否通过设置备查簿进行登记控制，以免已冲销账款以后回收时被有关人员纳入私囊。

如洱源县在2015年离任审计中发现，2009年有一个村前任主任向村委会借款2000元，村委会以“借：应收账款2000，贷：银行存款2000”入账，后附借条。经进一步查证发现此笔款项早已收回但被出纳侵占，其长期挂账不销账目的是等时间长后列为呆账。