举例说明增值税一般纳税人增值税的日常核算、期末计算与结转

裴淑红 王燕梅

【摘 要】有关增值税一般纳税人增值税的核算一直都是个难题，尤其是期末增值税的计算与结转更加让人难以理解和掌握。鉴于此，本文用案例说明增值税一般纳税人增值税的日常核算、期末计算与结转。

【关键词】增值税；应交增值税；未交增值税

一、增值税一般纳税人增值税的日常核算、期末计算与结转

（一）增值税的概念及应交增值税的计算

增值税是以商品（含货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，以下统称商品）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。从增值税的概念上说，要先找到销售商品对应的增值额，再乘以对应的增值税税率计征增值税，但在实务操作中，增值额很难确定，增值税一般纳税人增值税税率又分为16%、10%、6%，为此按增值额乘以增值税税率计征增值税只是个理论上的方法，实务中难以操作。鉴于此，增值税法规定增值税一般纳税人采用间接计税的方法计算缴纳增值税，即以销售商品时发生的销项税额减去购进商品时准予抵扣的进项税额后的差额，作为增值税应纳税额。增值税一般纳税人根据当期“应交税费——应交增值税”科目的借、贷方发生额及期初留抵的进项税额，可以计算出当期应交增值税额，其计算公式如下：应交增值税=销项税额-进项税额=销项税额-（期初留抵的进项税额+进项税額-进项税额转出）。

（二）增值税核算的账户设置

增值税一般纳税人应当在“应交税费”科目下设置“应交增值税”、“未交增值税”、“预缴增值税”、“待抵扣进项税额”等明细科目进行核算。“应交税费——应交增值税”明细科目下设置“进项税额”、“销项税额抵减”、“已交税金”、“转出未交增值税”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”等专栏。

（三）期末增值税的计算与结转

由于增值税一般纳税人可能已在期末计算出应交增值税之前，预缴了税款，因此会出现当期应交增值税额与实际缴纳金额不等的现象。当企业预缴当期增值税款时，应借记“应交税费——应交增值税（已交税金）”科目，贷记“银行存款”科目。“应交税费——应交增值税”明细科目的期末计算与结转可能出现以下三种情况：（1）应交增值税本期销项税额如果大于经过扣减后的进项税额，则差额为本期应交增值税额。本期应交增值税额大于借方专栏“已交税金”的差额，为本期应交未交增值税，期末应将应交未交的增值税转出，应借记“应交税费——应交增值税（转出未交增值税）”科目，贷记“应交税费——未交增值税”科目，结转后，“应交增值税”二级科目无余额。（2）本期应交增值税额小于借方专栏“已交税金”的差额，为本期多交增值税，期末应将多缴的增值税转出，应借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——应交增值税（转出多交增值税）”科目，结转后，“应交增值税”二级科目无余额。（3）本期销项税额如果小于经过扣减后的进项税额，则差额为尚未抵扣的进项税额，可保留在“应交增值税”二级科目的借方，在以后期间继续用于抵扣销项税额。因此，如果“应交增值税”二级科目期末有余额，一定在借方，是尚未抵扣的进项税额。

二、案例说明增值税一般纳税人增值税的日常核算、期末计算与结转

（一）期末应交未交增值税的计算与结转

例1：甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为16%，材料采用实际成本法计价。该公司2017年6月1日“应交税费——应交增值税”科目借方余额为40000元。6月份发生如下经济业务： （1）购买原材料一批，取得的增值税专用发票上注明价款为600000元，增值税税额为 96000 元，企业已开出商业承兑汇票，原材料已验收入库。价款600000元（不含税），企业已开出商业承兑汇票，原材料已验收入库。 （2）将本企业生产的产品作为股利分配给股东，该批产品的计税价格为410000元，成本为375000元。（3）销售产品一批，销售价格为200000元（不含税），实际成本为160000元，产品已发出，货款尚未收到。 （4）将本企业前期购进的商品作为福利发放给职工，商品购进价格为180000元，购进时曾抵扣增值税进项税额28800元。 （5）月末盘亏原材料一批，该批原材料实际成本为100000元，应由该材料负担的增值税税额为16000元。（6）用银行存款缴纳本月增值税5000元。要求：（1）根据上述经济业务，编制相关会计分录（“应交税费”科目要求写出明细科目及专栏名称）。（2）计算月末应交未交的增值税税额，并编制相应的结转分录。

根据上述资料，甲公司会计处理如下：

（1）①购买材料时

借：原材料 600000

应交税费——应交增值税（进项税额） 96000

贷：应付票据 696000

②分配股利时

借：应付股利 475600

贷：主营业务收入 410000

应交税费——应交增值税（销项税额） 65600

借：主营业务成本 375000

贷：库存商品 375000

说明：将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东，属于增值税法上所说的视同销售，应按规定计算应缴纳的增值税销项税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”明细科目。企业将自产、委托加工或购买的货物分配给股东，这些应税产品的所有权已转移至企业外部，虽然表面上没有象销售商品那样，要么有货币资金流入企业，要么取得应收款项，但上述视同销售行为却抵偿了负债，起到了用货币资金偿还债务的效果，即实质上取得了有经济利益流入企业的结果，因而符合收入确认的条件，在会计上要作为销售处理，要确认主营业务收入，结转主营业务成本。相关会计分录：借记“应付股利”科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目；借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。

③销售产品时

借：应收账款 232000

贷：主营业务收入 200000

应交税费——应交增值税（销项税额）32000

借：主营业务成本 160000

贷：库存商品 160000

④发放非货币性福利时

借：应付职工薪酬——非货币性福利 208800

贷：库存商品 180000

应交税费——应交增值税（进项税额转出） 28800

⑤盘亏原材料时

借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 116000

贷：原材料 100000

应交税费——应交增值税（进项税额转出）16000

说明：用于集体福利或者发生非正常损失的购进货物，属于增值税法上所说的不得从销项税额中抵扣进项税额的情况。由于企业购进货物时并不能预知将来物资用途的改变或者非正常损失情形的发生，因而将增值税进项税额按可抵扣的情形记入了“应交税费——应交增值税（进项税额）”明细科目。待将来实际发生增值税法规定的不允许抵扣进项税额情况时，企业应通过“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”明细科目，将进项税额转入集体福利或当期损失中。

⑥交纳本月增值税时

借：应交税费——应交增值税（已交税金）5000

贷：银行存款 5000

（2）月末计算并结转增值税

应交增值税=销项税额-（期初留抵的进项税额+进项税额-进项税额转出）=（65600+32000）-（40000+96000-28800- 16000）=6400（元）

应交未交增值税=应交增值税-已交税金=6400- 5000=1400（元）

借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税） 1400

贷：应交税费——未交增值税 1400

（二）期末多交增值税的计算与结转

例2：沿用例1资料。修改资料：（6）用银行存款缴纳本月增值税8000元。

根据上述资料，甲公司会计处理如下：

（1）①至⑤分录同例1。

⑥交纳本月增值税时

借：应交税费——应交增值税（已交税金）8000

贷：银行存款 8000

（2）月末计算并结转增值税

应交增值税=（65600+32000）-（40000+96000- 28800-16000）=6400（元）

多交增值税=已交税金-应交增值税= 8000- 6400= 1600（元）

借：应交税费——未交增值税 1600

贷：应交税费——应交增值税（转出多交增值税）1600

（三）期末留抵进项税额及多交增值税的计算与结转

例3：沿用例1资料。修改资料：期初余额为50000元。

根据上述资料，甲公司会计处理如下：

（1）①至⑥分录同例1。

（2）月末计算并结转增值税

应交增值税=（65600+32000）-（50000+96000- 28800-16000）=- 3600（元）

应交增值税为负3600元，表示本期应纳增值税税额为零，销项税额不足进项税额抵扣的3600元，作为期末留抵的进项税额结转下期继续抵扣。

多交增值税=5000- 0=5000（元）

借：應交税费——未交增值税 5000

贷：应交税费——应交增值税（转出多交增值税）5000

（1.北京城市学院，北京 100083；2.北京市社会科学院，北京 100101）

作者简介：

裴淑红（1968—），女，河北人，硕士，北京城市学院会计学教授，研究方向：财务会计与税收筹划等；

王燕梅（1963—），女，山东人，学士，北京市社会科学院副研究员，研究方向：财政与税收、企业管理等。