合并商誉后续计量问题及改进建议

上官杨子

摘 要 近年来，企业间合并行为逐渐增多，而商誉在合并对价中占有较大比重，因此商誉后续处理问题也成为理论界的焦点之一。本文先简单介绍商誉及其后续计量方法，然后分析我国现行准则下商誉后续计量存在的问题，并提出相关建议。

关键词 合并商誉；后续计量

一、商誉概述

商誉按照其形成方式可分为自创商誉和企业合并取得的外购商誉。自创商誉是企业在长期经营活动中形成的，根据《企业会计准则第6号——无形资产》规定，不确认为无形资产。根据《企业会计准则第20号——企业合并》，合并商誉是在非同一控制下的企业合并中，合并方所支付的合并对价超过被并方可辨认净资产公允价值份额的净额，作为一项资产单独在资产负债表中列示，并需按照《企业会计准则第8号——资产减值》的要求对该商誉进行后续会计处理。

二、合并商誉后续计量方法简介

针对合并商誉减值测试的会计处理方式，一般有三种方法可供选择。一是直接注销法，即在合并时确认商誉并以资产项目列示，但随即将账面余额冲减为零。这种方法不能正确反映商誉的经济实质，特别是在合并商誉占合并数额比例较大时，采用这种方式可能会因为注销行为导致原本业绩良好的企业出现股东权益大幅减少的情形。二是永久保留，但须定期进行减值测试。这种方法将商誉看成是有价值的无形资产，如果没有充分的迹象表明被并企业盈利能力大幅减弱，那么就将以合并时取得的商誉价值长久披露在财务报表上。三是逐期摊销，同时定期进行减值测试。这种方法将商誉作为资产入账，以类似其他固定资产价值在其使用年限内分摊的方式一样在在有限的年度内进行摊销。目前国际上较少采用第一种做法，而第二第三种做法仍存在较大争议。

三、现行准则下合并商誉后续计量问题

我国采用的是第二种方法即减值测试对商誉进行后续处理。根据现行准则规定，企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试，且应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。在进行减值测试时，如相关资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额与相关账面价值相比较，确认减值损失。其次对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失，计入当期损益。

在实际会计处理，由于减值对象、减值方法以及披露方面存在一些漏洞，一些公司利用商誉减值进行盈余管理、利润操控，对会计信息质量产生不良影响。

1.减值测试对象的认定问题

商誉是最无形的无形资产，不能独立于其他资产为企业创造现金流，因此准则要求其应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组或资产组组合。但准则并未对相关资产组或资产组合进行明确规定，仅指出能从企业合并协同效应中受益的即为相关资产或相关资产组，这给进行减值测试的资产组提供很大选择空间。而根据学者研究，商誉减值对象的选择差异，对商誉减值测试结果影响很大，公司留下了很大利润操纵空间，影响会计信息的可靠性与可比性。

2.减值测试方法存在的问题

从减值处理的方法中可以看出，可回收金额的确定在商誉减值中起着至关重要的作用。关于可回收金额，准则中指出，应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。一方面，目前我国的市场经济还不完善，资产的公允价值确定还比较困难。另一方面，准则中未对资产未来现金流量现值的估计做出详细规定，致使该估计过程带有很多主观因素，即使是资质基本相同的两家公司，对未来现金流量的数额及折现率的预计也很可能存在较大差异。综上两点可见，我国确定可回收金额的体系还不太完善，公司具有较多选择权，给他们粉饰报表提供可乘之机。

3.商誉后续计量披露问题

现行准则中主要规定商誉后续计量需要披露一些相关金额和减值情况，对计算估计过程的披露要求较少。商誉可被视为企业获取利润的核心能力，对企业价值有重要影响，而很多企业对商誉减值的计算具体方法和参数进行披露，不够公开透明，不能有效满足报告使用者对于外购商誉的信息需求。另外，这种不透明性有利于管理层操纵利润，削弱了会计信息的可靠性与决策有用性。

四、相关建议

1.关于减值测试对象的建议

针对目前企业可自主选择商誉测试对象的情况，建议统一规定企业合并后企业整体为测试对象。因为商誉与企业的整体价值息息相关，合并后的两公司在组织结构融合、人力资源变动、市场效应、经营策略等很多方面能否协调、能够发挥协同效应，对企业整体价值变化非常关键，对商誉减值也会产生重大影响。因此，可以把企业资产整体作为商誉测试对象，避免企业随意选择商誉减值测试对象，提升公司间会计信息的可比性。

2.关于减值测试方法及披露的建议

目前商誉减值测试方法在实际处理中较为复杂，主观性较强，不仅使企业进行减值测试耗费大量人力物力，而且外部信息使用者也难以复核商誉减值是否正确。因此，借鉴一些国外准则，建议在可收回金额的计算方面具体规定一套体系或模型。针对不同行业或经营状况的公司，可规定不同的参数但对采用不同参数的条件进行限制，尽量减少主观性因素。利用该模型，企业进行减值测试时得以降低成本耗费，外部监管力量也可对企业计提准备进行复核，提高会计信息质量。

3.关于后续计量信息披露的建议

目前，准则对商誉减值测试中减值额估计额的披露还不够，投资者很难通过财务报表清晰了解企业间协同效应产生的影响及商誉减值过程，偏离会计信息的决策有用观。但是过多、过细的披露不仅增加企业的信息披露成本，也不符合重要性原则。建议准则对商誉减值测试中计算估计过程的关键性指标、参数的披露进行强制规定，充分利用财务报告的信息传递功能，既促進企业健康成长，又有利于投资者做出正确投资决策，有效配置经济资源，促进我国经济高质量发展。

参考文献：

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