国际政府债务会计核算体系比较研究

易 玄 刘诗若

一、引 言

政府性债务是适应我国转型经济发展进程中各级政府为加快国家工业化、城镇化、现代化建设，满足人民群众日益增长的公共服务需求，加强基础设施建设，因资金来源困难，在政府财力难以满足资金需求的情况下所形成的债务。在地方财力有限的情况下，地方政府通过举债促进经济社会健康发展有其必要性和合理性。2016年末，我国地方政府债务15.32万亿元，地方政府债务率(债务余额/综合财力)为80.5%。截止2017年末，全国地方政府债务余额增至16.47万亿元，基本控制在全国人大批准的限额之内。尽管按照国家统计局公布的GDP数据计算，2017年我国政府债务负债率（债务余额/GDP）36.2%，低于欧盟60%的警戒线，也低于主要市场经济国家和新兴市场国家水平，但仍存在局部地区政府偿债能力弱化、风险超过警戒线、违法违规融资担保现象、政府和社会资本合作项目不规范现象等现象。加强政府性债务管理，特别是政府性债务报告与信息的会计管理，及时防范政府性债务风险，成为当前我国政府治理的重要内容。

2016年至2017年间，财政部相继颁布《政府会计准则》基本准则和5项具体准则，旨在对政府会计信息的生成、呈报做出制度规范。但值得注意的是，我国政府性债务，尤其是地方政府隐性负债方式多样，目前很难做到隐性债务的显性化或全面监控（新华视点，2017），已有的风险管理和会计体系尚不完善，尤其是我国现行政府会计准则中仅对政府债务的确认和计量属性进行规范，并无具体账户设置、核算方法和信息披露的规定，也并没有颁布政府性债务的具体准则。缺乏政府性债务会计核算系统性的准则规范，可能造成政府性债务信息不准确，债务信息呈报不及时等问题，这将不利于政府及时获取政府债务信息，进行及时债务风险管控，一定程度加剧了政府性债务的风险，因此加强政府性债务会计管理，完善政府性债务会计确认、计量与报告等会计体系，提高会计核算精度，提升政府债务风险管理水平是当前我国政府债务管理的关键。

本文通过对相对完善的美国、澳大利亚、英国和新西兰四国政府债务会计核算体系的比较分析，从政府债务定义、确认与计量、信息披露等方面解析四国政府债务会计核算及其差异，为我国政府债务会计核算通过借鉴与应用启示。

二、四国政府债务现状及其会计核算规范体系

（一）中国和四国政府债务现状

图1 2008-2017国际政府债务/GDP百分比

图1为美、澳、英、新西兰、中国2008年-2017年的政府债务占GDP的百分比。图中显示，除新西兰外，美、澳、英和我国自2008年至今政府债务都呈现上升趋势，2008-2012年间其增速都相对较快，2013-2017年间图中显示各国政府债务的增速相对趋缓。2016年，全球债务创下新高，达到164万亿美元，相当于全球GDP的225%。过去十年，美国、英国和澳大利亚公债占GDP比重大幅增加，而2009年欧债危机的全面爆发，也为各国政府债务管理敲响了警钟。新西兰债务占比近年有所下降，政府债务管控效果明显。在2007年以来的全球债务增长中，中国占比不小。受到地方政府的大规模预算外借贷的影响，特别是地方政府及其融资平台贷款(LGFVs)，国际货币基金组织预计中国政府债务将在中期内上升。近年来中国债务状况约占GDP的40%。评级机构在2017年降低了中国主权信用评级，理由是长期信贷增长和地方政府融资平台预算外支出较多。高额债务使政府融资容易受到市场情绪突然变化的影响，不利于经济危机中政府支持能力的发挥。

全球资本市场正在向各国施加压力，要求各国在宏观经济层面证明财政紧缩和强有力的债务管理，对政府债务进行有效披露，以满足更多使用者的信息需求。基于此，美国2018年更新GASB准则中与债务有关的披露要求，增加政府财务报告的信息含量，以便满足更多使用者的信息需求。美国拥有两套政府会计准则，一套由联邦政府会计准则咨询委员会 (FASAB)颁布的联邦政府会计指南(FASAB Handbook)，适用于联邦政府，并考虑联邦财务信息的外部和内部用户的需求提供指导；一套是由政府会计准则委员会（GASB）颁布的政府会计准则（GASB codifications），为各州和地方政府制定了遵循公认会计准则的会计和财务报告准则，所有52个州都要遵守州政府规定的GASB标准，美国GASB准则中涉及政府债务的具体准则如表1所示，这些具体准则对与政府债务相关业务进行了规制。

2013年新西兰政府公布负债与费用的确认指南，为了使国际财务报告准则同样适用于公共利益实体，从2014年开始由国际财务报告（IFRS）准则向新公共利益实体（PBE）会计准则过渡；英国整体政府财务报表（WOA）披露也在不断改进，2017年公布或有负债审批指南。澳大利亚会计准则委员会（AASB）已发布澳大利亚国际财务报告准则的等同物（A-IFRS，对IASB声明的某些修订，适用于公共部门报告），以AASB准则取代AAS系列准则。

表1 GASB中涉债准则

三、四国现行政府债务会计核算体系及其比较

（一）政府负债的定义

表2是美国、澳大利亚、英国及新西兰四国对政府债务的会计定义，表中可看出各国对政府债务定义的共同点在于：（1）未来经济利益或资源的流出；（2）过去交易或事件的结果；（3）现时义务。不同点的原因可能是各国借助了不同的会计准则标准。相较于英国、新西兰和澳大利亚政府会计借鉴国际公认会计原则（GAAP）、国际公共会计部门准则（IPSAS）及国际财务报告准则（IFRS）的做法，美国政府会计准则在债务规范方面更独立清晰，在计量政府的财务状况和经营成果方面，GASB准则具有以平衡方式随时处理政府的财务流动性和偿付能力问题的优势（戚艳霞等，2010）。

表2 四国政府债务会计准则中负债定义的比较

（二）政府负债的确认与计量

在政府负债基础上延伸比较各国或有负债的确认发现，各国对于政府性负债确认要求强调的共同点是满足负债定义要求且能够可靠计量，会计计量基础主要以历史成本为主，对于金融负债大多以公允价值计量。或有负债的确认要求强调的共同点是：（1）过去的事件；（2）未来可能的经济资源或利益外流，对于无法衡量的合理可能损失在报表附注中披露并说明原因。其中，美国认为或有负债确认应该是可计量的，对于可量化的部分在资产负债表中进行确认，而英国、澳大利亚和新西兰的做法相对更为谨慎。

（1）政府负债的确认基础

美国州和地方政府的会计确认基础比较复杂，如表3所示。计量基础由于美国政府商务活动和政务活动的不同产生差异。不同于政府层面财务报表、权益基金和信托基金以完全权责发生制作为计量基础，政府基金计量基础是修正权责发生制（何晴，2013）,其负债确认的一般原则是，在符合负债定义且能够计量的前提下，政府应将政府基金债务和支出在负债发生时予以确认。联邦政府负债以历史成本为计量基础，对特殊项目采用现行成本或公允价值计价，例如租赁负债、保险与担保负债、养老金义务和清理成本负债等（王瑶，2007）。

表3 美国州和政府会计确认基础

澳大利亚AAS27、29、31准则规定，针对一些交易或事件可能会引起法律、社会、政治或经济后果，使政府几乎没有酌情决定权以避免未来的经济利益的牺牲，只有在提供相关金额能够可靠地计量时，才能确认该负债。在编制政府部门的通用财务报告时采用权责发生制。因此，无论何时收到或支付现金，政府部门的负债都需要在相关的报告期间予以确认。这将有助于确保政府部门对其产生的债务以及报告期间业务活动对这些项目的影响负责。在财务状况表中承认和恰当地分类负债可以向用户通报数额，并且从广义上说明政府部门目前有义务向其他实体做出的未来经济利益牺牲的时机。这些信息对于评估政府部门是否能够履行其到期债务而无需额外资金是有用的。具体计量方面，要求财务报告采用历史成本计量，雇员福利中长期雇员权益负债按雇员服务迄今所产生的估计未来现金流出现值计量；累计福利按直至报告日期计划会员资格所产生的员工估计未来现金支付的现值计量。

新西兰公共部门实体承担与其服务业绩目标有关的负债。许多负债来自非交换交易，包括与提供社会福利有关的交易。政府作为最后贷款人的角色以及将资源转移给受灾害影响的人的义务也可能产生负债。新西兰对负债的测量基础包括历史成本、履行成本、市场价值、发布成本、和假设价格。如果负债可能按照规定条款结算，则历史成本是适当的。但是，历史成本不能用于非交易产生的负债。其中，政府债券按摊销成本计量，除非其管理及表现要求按公允价值进行评估；银行客户存款采用实际利率法按摊销成本计量；结算保证金、国库券按摊销成本计价；其他借款披露了按公允价值及账面价值计量的金额以及到期应付金额还有本年度信用风险变动对公允价值的影响和累积影响。许多公共部门活动是长期的，履行承诺的能力取决于未来的税收和捐款。公共部门活动和征收未来税收的权力所产生的许多承诺不符合负债的定义。因此，此类承诺和权力未在财务报表中确认。负债必须涉及从实体流出资源才能结算，在实体中没有资源流出的情况下解决的义务不是一种负债。

英国政府会计与预算同时实行权责发生制，其负债只能在权责发生制的基础上生成，并按照法律要求将未来支付福利的义务也确认为负债（王瑶，2007）。其中，属于金融负债中的银行存款（Deposits by banks）和国际货币基金组织特别提款权分配（MF Special Drawing Rights liability）也可以按公允价值计入损益，衍生品指定为公允价值且以公允价值交易。在大多数情况下，资产负债表上显示的资产和负债的价值等于或者是公允价值的合理近似值，主要例外情况是政府借款和差额合同（CfD）负债。如果货币的时间价值重大，则或有负债以折现金额列报。

（2）或有负债的确认

美国或有负债确认标准包括：①发生过去的事件或交易（如，联邦实体违反了与非联邦实体的合同）；②未来可能会出现资源流失或其他资源牺牲（如，非联邦实体因违反合同而向联邦实体提出法律索赔，联邦实体的管理层认为索赔可能会以索赔人为受益人）；③未来流出或牺牲资源是可衡量的（如，联邦实体的管理层确定估计结算金额）（SFFAS 12）。其核算范围明确为保险类、诉讼类、环境与处置类以及其他或有负债。如果任何负债确认条件未得到满足并且存在合理可能发生损失或额外损失的情况，则应在附注中披露。披露内容应包括意外事件的性质和可能负债的估计，可能负债范围的估计或无法进行估计的说明。

澳大利亚在AASB 137中确认或有负债是过去事件可能产生的义务，其存在只能通过一个或多个不完全在实体控制范围内不确定未来事件的发生或不发生来确认。除非在极少数情况下无法进行可靠估计，或者不大可能需要体现经济利益的资源流出来履行义务。通过对或有负债进行持续评估，以确定是否可能出现体现经济利益的资源外流，如果以前作为或有负债处理的项目很可能需要流出未来经济利益，则在可能发生变化的期间的财务报表中确认准备金。确认为准备金的金额应为结算所需支出的最佳估计数截至报告期末的现时义务，其核算范围包括：贷款担保、非贷款担保、未缴资本、索赔以及意愿书等。事实上，或有负债主要针对的是不符合确认标准的负债。

新西兰政府认为或有负债是某一特殊事项给政府带来的必要成本，核算范围包括：担保与赔偿、未缴资本、法律诉讼纠纷和其他（王瑶，2007）。新西兰在2013年发布负债和费用的确认指南，规定了何时确认用于财务报告目的的不确定金额或时间的负债准备金，特别是对于未“交换”的义务。通过总结美国通用会计准则（GAAP）提供的应用指南，重点关注非交换交易，并举例说明何时适合确认规定和建设性义务。这些义务包括交换合同、法律上可诉的法令或协议契约以及政府采取的政策。

英国认为或有负债是一种可能的义务，这种义务可能是由过去的事件产生，其存在将仅由未来事件的不确定性来确定，或者由于过去的事件而产生的现有义务，因为经济利益流出的可能性不大或者义务不能可靠地衡量。对于准备金和或有事项，如果对发生时间或金额存在一定不确定性，则使用的准备金将被限制为一项负债。或有负债确认标准是：①可能而不是现在的义务；②可能的经济利益外流；③无法衡量的经济外流。其中或有负债不在资产负债表中确认，但必须作为附注予以披露。

（三）债务科目设置与核算范围

美国联邦政府资产负债表中负债包括应付账款、公众持有的联邦债务证券和应计利息、联邦雇员和退伍军人福利、环境及处置负债、应付及应付福利、保险和担保计划负债、贷款担保责任、其他负债、或有事项及承诺。会计科目的具体设置由各州和地方政府以会计准则的标准结合经济业务自行确定。账务处理方面不同基金有不同的核算事项，其中普通固定资产与长期负债（政府类基金形成）两个单独的会计主体设置账户另行核算，为反映长期负债变动和余额情况，美国政府会计为其设置了账群，会计科目包括：长期负债=可用于偿还的债务基金额+以后应偿还债务额（赵翰翔，2003）。

澳大利亚GGS报表（政府部门信息）根据澳大利亚会计准则委员会第1049-政府整体和一般政府部门财务报告（AASB 1049）每月在澳大利亚财政署官网公布，负债内容包括：总计息负债的存款持有、政府证券、贷款、其他借款；准备金和应付账款的养老金负债、其他员工负债、应付供应商、个人利益条款和应付、补贴条款和应付、赠款条款和应付、其他拨备和应付款项。

英国整体财务报表中流动负债包括：贸易及其他应付款项、政府借款、其他金融负债、准备金，非流动负债在流动负债基础上还包括了净公共部门养老金负债。分部报表中，负债总额包括：目前政府借款、其他流动负债、非即期政府借款、非流动拨备、公共部门养老金负债净额和其他非流动负债。

新西兰财务报表附注中负债按类型、偿还期限划分了应付账款、应纳税款；按类型、偿还期限、是否为主权担保债务将借款划分为政府借款、银行客户存款、储备银行结算存款、损失的衍生工具、国库券、融资租赁负债、政府零售库存、其他借款。

综上，各国负债会计科目设置依据各自政府经济业务情况确定，而在核算范围上，美国联邦政府中负债包括一般负债和特别负债，从日常运营流动负债到涉及社会保险义务的或有负债，而州和地方政府会计对负债的讨论围绕基金展开；澳大利亚对公共债务中直接负债的确认已经完全实现，以AASB137准则规范或有负债，主要通过附注进行披露；英国对负债核算范围很广，包括明确的直接负债、还对部分或有负债（补贴性贷款担保）以及非法定隐性负债（环境成本）进行确认，以真实利率对未来可能发生损失进行折现来计算准备，在附注中披露；新西兰也已经确认了全部直接债务，以计提准备的方式确认或有负债，单独编制报表以及附注说明。

国际上对于公共债务核算范围非常广泛，目前尚需完善的是如何解决由于政府担保、环境治理以及雇员福利计划所带来的隐性负债和或有负债问题。

（四）债务会计报告与披露

美国州和地方政府定期编制综合财务报告。对于负债部分，政府基金财务报表中只列示流动负债，普通长期负债在政府层面财务报表中报告。权益基金和受托基金财务报表中既包括流动负债，也包括长期负债。除了表内定量信息披露外，与政府债务有关的债务本金、利息、到期日、报告日利率等信息都需要在报表附注中加以披露。美国承诺表按照性质金额和所属部门披露，包括长期租赁（资本租赁和经营租赁），未交付订单和其他承诺。

澳大利亚政府合并财务状况表中，负债按性质和流动性分列，而政府承诺的报告，分别从类型和到期时间远近的角度以合计和分类的形式进行披露。或有债务是负债性质的项目，截至报告日，其未在财务状况表中确认，因为它们被评估为不可能导致政府就其支付款项的必要性，一般包括就政府控制的金融机构提供的存款担保、指明的其他项目包括量化与指定细节不可量化的部分。从对公共债务的财务报告呈报来看，澳大利亚的报表将负债按照流动性、来源、类型、时间间隔等多种维度进行反映（王瑶，2007）。

新西兰政府财务报表是根据公共部门会计准则（PBE标准）编制的。对于负债情况专门编制了借款表、承诺表和或有负债和或有资产表。在承诺表中，对承诺以类型、部门和到期时间划分。在或有负债和或有资产表中，对每一种可量化或有负债进行了更明细的披露。不可量化或有负债进行定性描述。例如，赔偿导致的不可量化的或有负债披露了赔偿方、赔偿依据和赔偿方案，法律纠纷中披露了预计成本超过2000万的重大案件。

英国WGA中财务报表是根据“财务报告手册”（FReM）修订和解释的“2000年政府资源和账户法”（GRAA）和国际财务报告准则（IFRS）编制的。地方政府合并资产负债表按照流动负债和非流动负债列示。主要公共服务部门和有独立养老金计划的独立机构都要在其资产负债表中披露其养老金的负债信息。或有负债并未在财务状况表内确认为负债，但于账目附注中披露，包括远期或有负债和非远期或有负债。可量化的或有负债包括：出口担保和保险单、临时过失、税收挑战、运输基础设施项目、其他。不可量化的或有负债包括：法律索赔、有关养老金计划赤字的承诺、因恐怖主义行为而产生的再保险的或有债务、民事核责任、财务援助计划、有关海峡隧道的或有法律责任、与伦敦交通有关的或有负债、服务寿险等。作为预算报告的一部分，每年财政部发布债务和储备管理报告，包括每个财政年度债务融资计划的总体规模、英国国债发行计划的期限结构与指数挂钩和传统的镀金发行（gilt issuance）的比例以及通过国家储蓄和投资（NS＆I）预测净融资。对于不利情况披露，政府机构应披露事件的一般性质及信息未披露的原因。

对于或有负债，澳大利亚编制了专门的或有事项进度表，新西兰也编制了或有负债和或有资产表，英国则按照可否量化和是否为远期或有负债主要在报表附注中进行披露。美国将或有负债总额体现在财务报表资产负债表中，同时也按照不同部门进行了列示，不需要应计的或有负债也在财务报表附注中披露。

四、国际政府债务会计核算对我国的启示

由于缺乏完善的政府债务管理制度，目前我国实行的预算会计制度不能全面反映地方政府的所有负债情况，统一口径及标准且数据可信的政府债务融资数据较难找到，这对政府负债确认、计量和报告工作提出了更高的要求。为适应债务管理的客观需要，借鉴上述相对完善政府债务会计管理国家的经验，应从负债定义、确认与计量等方面完善负债方面的会计核算体系：

（一）明确我国政府债务的定义

结合各国负债的定义和核算情况，可以明确的是负债确认标准为未来经济资源的流出和可计量性。本文尝试对于政府负债和或有负债进行界定：“政府负债是指政府会计主体由过去事项形成的现时义务，解决这种现时义务会导致经济资源流出企业。这种现时义务包括政府已承担、已公开承诺的义务，不包括未来经济业务或事项形成的义务。或有负债是指政府主体由过去经济业务或事项形成的，结果由未来事项决定的不确定负债，不确定性体现在未来发生的不确定以及计量金额的不确定”。

（二）制定会计确认与计量标准

从现行国际公共部门会计准则的规定来看，对会计要素的计量在不同程度上采用了历史成本、现行成本、可变现净值、公允价值和现值5种计量属性（陈志斌，2012）。根据上述国家计量属性的规定，结合现阶段我国发展现状，我国政府会计债务计量属性应该是历史成本，其他计量属性可以待制度环境成熟后逐步引入。

债务核算中政府直接债务的计量难度不大，养老金与公务员工资内容相对复杂，FASB将养老金计划分为设定提存计划和设定受益计划，而我国基本养老保险是设定受益制与设定提存制的结合，可以以现值作为计量基础，按照预算指标确认当年应当负担的债务，其他内容可以借鉴企业会计准则。隐性负债中是未来可能产生的支出，并不是政府的现时义务，所以是隐性的。这种负债不确定影响因素较多，为未来需要支付的社会保障基金额折现后的现值难以进行较为准确的计量，甚至需要借助保险精算的方法。或有负债中的不确定事务可能严重影响政府的财政收支，其最终结果必须依据某些未来事项发生与否进行决定（谭建立，2016），比较典型的是为推动公私合作（Public-Private Partnerships,PPPs）性质的基础设施项目开展的政府担保项目，对此可以借鉴企业的会计准则来确认或有事项。对于满足预计负债确认条件的就确认为预计负债，对于不满足预计负债确认条件的就给予披露。

（三）完善负债报告披露形式

结合各国经验，我国应该对期限长短不同的债务按照流动负债和非流动负债分别做详细的列示，对不同债务来源按照所属部门统计债务，对不同债务性质可以按财政与行政性负债（权责发生制预算收入欠款等）、交易性负债（包括行政活动所涉交易性负债、国有企业经营活动所涉交易性负债等）、金融性负债、责任性负债（社保类负债等）进行划分（陈志斌，2012），在报表附注中可以披露债务详细信息及风险程度。对于或有负债，可以从债务类型和偿还时间以及所属部门角度进行披露，对可量化部分进行详细披露，不可量化部分进行科学分类和描述，参照澳大利亚的做法，对或有负债进行持续评估。

为统计全国债务融资情况，对于政府债务情况的总结报告可以考虑澳大利亚、新西兰以或有负债表、承诺表等统计表形式呈现，或英国单独的债务与储备报告形式。这些债务报告与披露方式对于我国有很大的借鉴意义。

（四）进一步需解决的问题

会计准则和规范的制定要结合实际情况。虽然各国在建立债务会计准则规范方面比我国更早也更成熟，但相关规定方法对于债务风险控制的有效性并没有量化研究，其存在差异也只能简单归咎于各国财政体制差异，究竟哪种方式更有利还需经历时间的检验。会计确认的重要条件是可靠计量，特别是在养老金负债部分，在主表无法列报的情况下，应先在或有负债明细表中披露。承诺负债部分，需要严格把控相关利益主体的资格标准。在遵循成本效益原则的前提下，把握信息披露成本与债务风险之间的适度平衡。

以先进信息系统为支撑，建立集中债务管理体制。在美国，州和地方政府财务报告的编制借助先进信息系统，整个财务报告的编制程序就是有关数据提取、传导和处理的过程。英国财政部的政府会计合并系统也是一个在线的财务信息合并系统。在地方债务管理方面，新西兰设立专门债务委员会，英国设立公共事务贷款委员会，澳大利亚在借款委员会设立后成立国库公司。我国地方政府仅对转贷性的债务融资进行了统一管理，其余债务融资由多个职能部门分散管理，游离于政府监管之外，我国应设立相关机构以信息系统作为政府财政收支信息载体，对政府债务进行统一管理，掌握债务融资总量信息。