探析“营改增”后的增值税会计处理变化

彭光强

摘 要：营改增试点在我国全面推广，既保证了增值税抵扣链条的完整性，又降低了企业税负，提高了企业经济效益，优化了我国的税收体制，在我国各个行业都产生了非常大的影响。本文分析了原营业税企业在营改增后增值税会计处理规定的变化，提出了营改增后企业会计处理变化的应对策略，让企业适应营改增的税收和会计要求，降低企业税负及企业纳税风险，提高企业经济效益。

关键词：营改增 会计处理 变化

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2018）01（c）-132-02

营业税作为我国税收体系的三大流转税之一，为保证国家的财政收入和经济建设发挥了重要作用。由于营业税是对其征税范围的营业额（销售额或转让额）与适用税率之间计算的应纳税额，缺乏税收“中性”特点，使增值税的抵扣链条不完整，存在着重复征税和企业税负较重等缺点，严重影响了我国社会经济发展的稳定性和企业转型升级的步伐。为满足国家深化财税体制改革与供给侧结构性改革的需要，国务院决定将原来征收营业税范围全部改征增值税，意味着营业税这个税种将在我国取消。

1 营改增的重要意义

营改增是我国中央结构性减税制度中重要的组成部分，对各行业的发展来说起到了重要的作用：一是优化了税制结构，进一步打通增值税抵扣链条，基本消除重复征税，使税收的中性作用得以充分发挥，有利于营造公平竞争的市场环境；二是优化了产业结构，有效降低了企业税负，增强企业竞争力，激发市场活力，促进了服务业发展和制造业转型升级；三是优化了出口贸易结构，提高了产品和服务的出口竞争力；四是优化了就业结构，有力推动了大众创业、万众创新，扩大社会就业；推动消费升级，促进民生改善。

国务院已明确这次营改增以企业税负“只减不增”为导向，用税务人的“加法”换取纳税人的“减法”，最终赢得经济发展的“乘法”，营改增对推动我国经济持续健康发展产生深远影响。

2 营改增后会计处理的变化

2.1 会计核算科目更改

原营业税纳税人会计处理主要是根据《企业会计制度》或《企业会计准则》等财政部相关规章制度，在“营业税金及附加”科目和“应交税费”科目下设置“应交增值税”中进行核算的。营改增后会计处理主要是根据《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号）的相关规定在“应交税费”科目下设置“应交增值税”“未交增值税”“预交增值税”“待抵扣进项税额”“待认证进项税额”“增值税留抵税额”“待转销项税额”“转让金融商品应交增值税”“简易计税”“代扣代交增值税”等10个二级明细科目。前9个明细科目核算一般纳税人增值税纳税义务的产生和履行情况，其中，前8个明细科目核算纳税人采用一般计税方法时增值税应纳税额的产生及缴纳过程；“待转销项税额”和“简易计税”明细科目核算纳税人采用简易计税方法时增值税应纳税额的产生和缴纳过程。“代扣代交增值税”明细科目核算纳税人增值税扣缴义务的形成及履行情况。

在“应交税费—应交增值税”二级明细科目下，又设置“进项税额”“销项税额抵减”“已交税金”“转出未交增值税”“减免税款”“出口抵减内销产品应纳税额”“销项税额”“出口退税”“进项税额转出”“转出多交增值税”等专栏。

2.2 计税方法更改

原营业税企业当期应纳税额=当期取得的营业额（销售额或转让额）*适用税率。所有营业税纳税人计税方法一样，不区分纳税人类别。营改增后增值税纳税人按会计核算水平和经营规模分为一般纳税人和小规模纳税人两类。其中一般纳税人按税法规定可以选择一般计税或简易计税，小规模纳税人只能选择简易计税。小规模纳税人当期应纳增值税额=当期含税销售额/（1+征收率）*征收率；一般纳税人当期应纳增值税额=当期的销项税额-当期准予抵扣的进项税额，当期销项税额=当期含税销售额/（1+适用税率）*适用税率。

（1）销项税额。当期销项税额有一般销售方式下的销售额、特殊销售方式下的销售额和按差额确定销售额。按差额确定销售额有三种扣减情形：第一，一般纳税人适用一般计税方法时差额征税项目扣减销售额；第二，一般纳税人适用简易计税方法时差额征税项目扣减销售额；第三，小规模纳税人差额征税项目扣减销售额。

（2）进项税额。进项税额扣抵有当月认证当月抵扣、当月认证次月抵扣、当月认证分期抵扣、原已转出进项税额再次计算抵扣等几种形式。一般纳税人进项税额抵扣有3种状态：待认证进项税额、待抵扣进项税额、可抵扣进项税额。“应交增值税”的“进项税额”专栏仅反映当期可抵扣的进项税额，保证了增值税的账务处理与纳税申报的一致性；暂时不能抵扣的进项税额根据扣税凭证是否经过认证，分别在“待认证进项税额”和“待抵扣进项税额”科目暂时挂放。其中，对2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或2016年5月1日后取得的不動产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。对第二年抵扣的40%在“应交增值税—待抵扣进项税额”中核算。

按照规定不得抵扣的不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额项目的，在改变用途的次月按不动产的净值率计算可抵扣进项税额。如企业生产部门使用的不动产转为福利部门使用，一段时间后再转为生产部门使用，这就需要对原进项税额转出部分按不动产净值率比例作进项税额抵扣。

（3）税款缴纳。一般纳税人一般计税方法项目缴纳增值税款有三种方式：预缴增值税、缴纳当期增值税和缴纳前期增值税。预缴的增值税通过“预交增值税”明细科目反映；缴纳当期的增值税通过“应交增值税”的“已交税金”明细科目反映；缴纳前期的增值税通过“未交增值税”明细科目反映。

针对营改增后复杂的增值税的会计处理。企业应建立相应的增值税进项税备查帐和预缴税款台帐进行辅助核算，以便更为准确进行会计核算和纳税申报。

2.3 税目和税率更改

原营业税的税目为交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业、转让无形资产和销售不动产共计9个；适用税率为3%、5%和5%～20%；营改增后税目为交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务、销售无形资产和销售不动产共计9个；适用的增值税税率主要有17%、11%、6%、零税率和5%、4%、3%的征收率。

2.4 发票更改

原营业税企业使用由地税机关监制的XX地方税务局通用机打发票、XX地方税务局通用手工发票、XX地方税务局通用定额发票、建筑业统一发票等。

营改增后统一使用由国税机关监制的XX增值税专用发票、XX增值税普通发票、XX增值税电子普通发票、XX国家税务局通用定额发票等，所有增值税发票由国税机关监制管理，地税机关不再管理发票。增值税发票的管理比原营业税发票的管理更加规范，更加严格。

2.5 会计报表更改

原营业税计入“营业税金及附加”，当期缴纳的营业税在会计报表的损益表中计入当期损益，减少了当期会计利润。

营改增后由于增值税属于价外税当期应缴纳的增值税不在会计报表的损益表中反映。同一销售业务在含税销售额、税率和营业成本相同的情况下，营改增后当期营业收入、税金及附加比原缴营业税时少，会计利润比原缴营业税当期会计利润高。

3 营改增后企业会计处理变化的应对策略

3.1 加强内部控制，统筹各项管理活动

企业应纳税额的多少，税负的高低不只是会计人员的事情，而是全体员工共同努力的结果。营改增后企业的计税方式发生了根本性的变化，应纳税额从单一按营业额与适用税率计算变为按销项税额减去进项税额计算。销项税额和进项税额计算方法不同的行业与不同的业务又有区别。企业应全面熟悉营改增的税收政策和会计核算要求，统筹企业的经营、生产、运输、销售等各个环节相互协调，相互配合。一般纳税人可以选择简易计税方法的，要在一般计税和简易计税之间测算哪种计税方式增值税税负更低。

3.2 加强供应环节管理，合理降低增值税税负

企业在新购固定资产、采购原材料、购买服务和更新设备时，要事先规划好购买方案，从采购需求→采购计划→购买方的确定→合同签定→货物的验收入库→增值税发票的取得（包括进项税率的高低、开票时间和计税方式）有一套完整的方案，保证各项进项税额应取尽取。合理降低增值税税负，降低企业纳税风险，提高企业经济效益。

3.3 加强会计人员的后续教育，提高会计人员的综合素质

营改增对企业会计人员来说是一种挑战，不仅需要会计人员具有较高的专业技术能力，还要具备较强的综合素质。企业会计人员不但要保证企业获得较高的经济效益，同时也要避免企业出现逃税行为。只有加强对会计人员的后续教育，提高会计人员的综合素质，结合本企业的实际情况，正确理解税法的精神原则和会计处理规定。整合企业现有的会计资源，建立一套适应营改增需求的会计核算体系，使营改增会计核算体系更加规范化、制度化。

4 结语

在营改增的税制改革背景之下，企业必须加强学习《增值稅会计处理规定》（财会[2016]22号）和《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）等相关配套文件，针对营改增值后增值税会计处理规定的变化，企业应熟悉营改增的各项税收政策和增值税会计处理规定，准确地进行会计核算，推进营改增工作的顺利进行，为我国经济持续健康发展和经济产业结构调整，为我国早日实现中国梦，早日实现中华民族的伟大复兴作出自己的努力。

参考文献

[1] 杨玉鹏，刘霞.营改增后的增值税会计处理[J].中国税务，2017（4）.

[2] 张曦彤.营改增后企业会计处理的变化研究[J].商业经济， 2017（3）.