无形资产计量偏离对公允价值差异性分析

尹宛玫

摘要：随着经济社会的不断发展，企业发展需要健全财务机制，而财务会计在进行核算监督的过程中，历史成本计量已经无法满足经济业务的处理，会导致计量结果存在误差和偏离，而对于公允价值计量方式可以对成本进行剥离，从而直观地反应财务状况，为决策者提供更加有效的会计结果，反应经济业务处理的情况。所以现阶段财务会计处理中，公允价值的应用对完善财务会计的处理有着重要的影响，文章将结合财务会计处理过程，对公允价值的应用进行分析和整合。

关键词：财务会计；公允价值；应用；核算

1 无形资产概述

会计上定义无形资产是指不具有实物形态，并且是非货币性长期资产，在企业提供劳务、产品生产、或者为了满足出租和经营管理的需要而持有的，是企业所拥有的，或者企业所控制的，没有实物形态的，一般包括专利权、非专有技术、商誉、土地使用权、著作权以及商标权等。会计中无形资产的确认需满足下列条件之一，该资产能从企业资产中分离出来，具有可辨认性；该资产能单独用于以下用途，或者能与其他资产或者负债合并一起，能用于租赁、交换、转移、出售、授权许可。并且注意到企业内部产生的品牌、自创的商誉以及报刊名称等不确认为无形资产。

2 无形资产的计量

2.1 无形资产计量遵循的原则

无形资产计量除应遵循公平性、客观性、合理性、独立性、系统性、替代性等资产计量工作的一般原则外，由于其特殊性，在无形资产计量工作中还应遵循以下四个原则：

（1）科学性原则。计量工作中的科学性原则是指计量工作一方面反映资产活动的规律，另一方面也要反映有关无形资产本身的规律，力求符合客观现实。技术型无形资产的计量要符合有关科技的学科发展规律，非技术型无形资产的计量要符合有关权利（或关系）类别本身的社会发展规律。

（2）先进适用性原则。被计量的无形资产（主要指技术型无形资产）应具有先进性和适用性。计量时应通过计量对象的技术经济指标来考虑其先进性，结合具体条件（自然条件、技术条件、经济条件）考虑它的适用性。

（3）经济效益可靠原则。无形资产价值基础是在继续使用情况下长期产生的经济效益。因此，对被计量的无形资产必须以财务分析和经济分析的方式判断其经济效果，尤其要考虑其经济效果的真实性。

（4）安全保密性原则。所谓安全保密性是指无形资产由于它没有物质实体，其形态是无形的，可以在同一时间内为多个主体同时占有、使用、收益、处分；并由于无形资产涉及技术秘密、商业秘密等，极易扩散，而一经扩散，就失去了它的生命力。在遵循科学性、先进适用性原则前提下，必须严格遵守安全、保密与环保方面法律观念，要承担相应的法律、经济赔偿责任，不能只考虑经济效益，要把遵守安全保密原则放在首位。

2.2 无形资产计量的创新

在知识经济下，有些无形资产可能根本没有投入价值；有些可能有原始投入价值，但可能随着时间推移或维护发展而使实际的未来经济利益流入远远不同于投入价值，不再适用，但产出价值则符合要求，产出价值是以产品或劳务通过交换而最终脱离企业时可以获得的现金或其等价物为基础的，对于交换价值的确定应把握以下几点：第一，必须充分考虑无形资产用于“武装”有形资产的范围。无形资产不具有物质实体，是一种隐形存在的资产，但这种资产往往依托于一定的实体，如土地使用权依附于土地，专利权、专有技术通过机器设备、生产流水线等物质实体发挥作用，商标权通过产品的质量体现。第二，必须考虑无形资产可给企业带来未来超额利润，在现代经济社会中，无形资产的增值性呈明显上升之势，无形资产使产品的附加值迅速提高。第三，考虑无形资产的更新替代性。随着科技进步与技术创新，原有物化于有形資产中落后的技术会皇迅速下降趋势，当某项新技术被普遍推广而使原有技术失去其垄断地位时，最终导致无形资产的更新换代。第四，在自创无形资产确认并予以计量后，还应对其定期进行评估，根据评估值来调整其账面价值，以真实反映无形资产价值。

2.3 新旧无形资产准则中无形资产计量的比较

2.3.1 无形资产的初始计量

（1）购入的无形资产：外购无形资产的成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。旧准则规定，无形资产价款的延期支付超过了正常信用期限时的会计处理是：在时间短、金额不大的情况下不强调货币的时间价值、不考虑利息因素；新准则规定，购买无形资产的价款超过了正常信用条件而延期支付具有融资性质，无形资产的成本以购买价款的现值为基础进行确定，实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额符合借款费用准则的应予以资本化。新准则强调时间概念，在购入无形资产的计价中用到了现值，基本上与国际会计准则第38号达成了一致。

（2）自行开发的无形资产：旧准则在对自行开发的无形资产的计价规定时，没有区分研究与开发费用，而是规定企业所有的研发支出全部作为当期费用，但自行开发并依法申请取得的无形资产的注册费和律师费应予以资本化；新准则规定企业内部研究开发项目支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，分别按本准则规定处理。内部研究开发项目的研究阶段是指为获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的独创性的有计划的调查。内部研究开发项目的开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置和产品等。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计人当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，能够证明下列各项时，应当确认为无形资产：从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性；具有完成该无形资产并使用或出售的意图；无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性；有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。旧准则将研发全部作为费用处理，这符合稳健性原则，并在一定程度上可以减少企业操纵利润的空间，但是不符合收益性和资本性支出的划分原则，低估了企业研究开发成本的价值；新的无形资产准则与国际会计准则第38号相同，符合会计基本原则。

（3）投资者投入的无形资产。旧准则认为，投资者投入的无形资产应以投资各方确认的价值作为入账价值；对于企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，由于发行当时股票没有明确的市价，因而应以该无形资产在对方（即投资方）的账面价值入账；新准则第十四条规定：“投资者投入的无形资产，应当按照投资合同或协议预定的价值作为成本，但合同或协议约定价值不公允除外。”从以上新旧准则的规定可以看出，新准则取消了企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值的规定，这样可以更好地反映经济事实，提高决策的有用性。同时，也更加注重接受无形资产投资核算的公允性，与国际无形资产会计准则更加趋同。

（4）企业合并取得的无形资产。旧准则对企业合并过程中形成的商誉没有单独列示，作为合并价差，计人股权投资差额，并在不超过10年的期限内平均摊销；新准则规定：企业合并取得的无形资产的成本，应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定，即合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠计量的应单独定为无形资产并以公允价值计量，非同一控制下企业合并取得的、不能担当确认为无形资产、构成购买日确认为商誉的部分，应予发生时计人当期损益。

通过以上比较可以看出，关于无形资产的初始计量，旧准则中更多强调以历史成本计价，新准则则更多强调以公允价值计价，这与国际会计准则趋同。

2.3.2 无形资产的后续计量

旧准则对无形资产不区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，规定其后续支出作为费用处理；新准则将无形资产区分为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产。使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销，且摊销无形资产应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。使用寿命不确定的无形资产不予以摊销。新旧准则对无形资产后续计量的规定具体来说有以下几方面的不同：

（1）无形资产摊销。新准则提出了确认预计净残值的标准，即如果有第三方在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产或可以根据活跃市场得到残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在，才可以确定出无形资产残值。无形资产的摊销额为入账价值扣除残值后的金额，已经计提无形资产减值准备的还应扣除已经提取的减值准备金额。

（2）摊销方法的变化。新准则规定无形资产的摊销应按照反应与该无形资产有关的经济利益的方式摊销，对于无法可靠预期实现方式的按照直线法摊销；旧准则中无形资产摊销方法没有反映企业消耗无形资产内含经济利益的方式，即没有反映无形资产为企业带来经济利益的方式。旧准则明确规定，无形资产应当自取得当月起在预计年限内分期平均摊销，计入损益。也就是说，所有无形资产都应采用平均摊销的方法。这一处理方法不符合收入与费用配比原则，只是为了简化实务操作。但无形资产在经济寿命期内给企业带来的经济利益常常是最初阶段很大，随后很快衰减。简单地采用直线法摊销无法将收益与成本进行合理配比，有悖于摊销的实质。

（3）摊销期限的变动。新准则规定无形资产的摊销年限应当是自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止；而旧准则本着谨慎性的原则强调法律和合同规定的期限。旧准则明确规定：无形资产的摊销应当在其预计年限内进行，但预计使用年限超过了合同规定的受益年限或法律规定的有效年限的情况下，则无形资产摊销应在受益年限和有效年限两者中较短的期限内进行。如果不存在受益年限或有效年限，则应在不超过十年期限内进行摊销。

2.4 无形资产计量的估价标准

无形资产计量的不同目的决定着适用不同的计量标准。以无形资产摊销为目的的计量，适用于重置成本標准。因为无形资产摊销是实现无形资产补偿的过程。在市场经济条件下，补偿的尺度是规模不变的使用价值的再生产与价值保全的统一。因而，可以重置成本为依据进行补偿。无形资产因分属自创、外购两种不同渠道，其重置成本构成也不同，自创无形资产的重置成本包括自创中的各种物质耗费和人工费，是无形资产的制造成本。外购无形资产的重置成本包括买价和购置费用，包含了无形资产的创建利润及流通费用。以无形资产投资、转让为目的的计量适用收益现值标准。由于无形资产具有垄断性、极端重要性和特殊性，能够使同量的物质资料发挥极不相同的作用，因而无形资产不是作为一般商品和生产资料来转让，而是作为获利的能力转让。它的价格主要不是按其物化的价值，而是按其带来的价值来买卖，即根据它带来的额外收益来买卖。无形资产根据收益现值转让是对未来超额收益的分配，并不影响劳动创造价值的前提。基于以上分析，对无形资产计量要参考以下三种方法：

2.4.1 重置成本法

重置成本法是指在计量资产时，按被计量资产现时完全重置成本碱去应扣损耗或贬值来确定被计量资产价格的一种方法。

重置成本法基本计算公式：

资产计量值=重置成本-实体性贬值-功能性贬值-经济性贬值。

（1）重置成本，指重新建造或购买相同或相似的全新资产的成本或价格。

（2）实体性贬值，指资产在使用或闲置中囡磨损、变形、老化等造成实体性陈旧而引起的贬值。

（3）功能性贬值，指由于技术进步出现性能优越的新资产，使原有资产部分或全部失去使用价值而造成的贬值。

（4）经济性贬值，指由于外界因素引起的，与新置资产相比较获利能力下降而造成的损失。市场需求的减少、原材料供应的变化、成本的上升、通货膨胀、利率上升、政策变化等因素都可能使原有资产不能发挥应有的效能而贬值。

重王成本法的适用范围：

重置成本比较充分地考虑了资产的重置全价和应计损耗。适用于一切资产重置、补偿为目的资产业务，是清产核资中量基本的计量方法，同时也用于承包、租赁、股份经营、兼并、经营评价、中外合资合作、抵押贷款、经济担保等经济活动的资产计量。即使在企业整体转让应用收益现值法评估时，也应通过重置成本的计量，为购买者建立有关资产的帐薄和报表提供分项资产的价格资料。特别是由于我国资产市场尚待建立和完善，以及对资产未来收益额预测条件的限制等因素的制约，在应用现行市价法和收益现值法的客观条件尚不完全具备的情况下，应广泛应用重置成本法进行资产计量。

2.4.2 收益现值法

收益现值法的内涵。收益现值法是指通过估算被计量资产的未来预期收益并折算成现值。借以确定设计量资产价格的一种资产计量方法。该法是根据某项无形资产投入使用后预期收益来确认资产价值。这种预期收益或是利润增加，或是销售额扩大，也可能是成本降低。这种方法完全区别于以投入价值为基础的历史成本法，而注重无形资产使用后的产出效益。如果是引进专刺权或使用专有技术后利润的增加额，可直接用有效期内各年预期收益的现值之和确认无形资产的价值；如果是使用专用销售策略和商标权而引起的销售额增加，可用因使用该无形资产后因增加销售而带来的间接预期利润现值计算；如果是使用某专有技术后而降低的成本，则可根据因降低成本而带来的间接收益现值计算。

3 财务会计中公允价值应用途径

3.1 公允价值计量在资产计量中的应用

在财务会计日常处理的过程中，会对企业所拥有的资产进行相应的计量，在进行计量的过程中，如果一味的使用历史成本计量方式，就会忽视所发生的时间成本，无视了时间对资产的影响。而对于金融资产进行考量的过程中，金融资产价值的确认和估计需要结合金融资产现阶段的活跃情况进行判断，采用公允价值计量可以更多的考虑到金融资产的现状，结合活跃情况进行中肯的判断，从而进行有效的核算。在交易过程中公允价值计量方式的应用可以更加全面的提高交易的公平性，完善交易中对金融资产的控制，进一步保证会计核算的准确性和公平性。

3.2 公允价值计量在投资计量中的应用

由于公允价值与其他计量方式存在的不同，在应用的过程中有一定的要求和限制。在投资计量方面，公允价值计量被应用到房地产投资中，对资产进行有效公平的估计。在房地产投资的过程中，可以对相关项目进行有效的评估，采用公允价值进行定价的过程中，可以提升公司的利润，达到相应资产保值的目的。公允价值计量的有效性和合理性可以保证房地产投资的有效性，同时可以对投资者进行引导，因此应该强化财务会计中国公允价值的应用，从而保证公允价值计量使用的全面性和有效性。

4 扩大公允价值计量的适用面和应用面

不同的计量方式可以提高会计信息的有效性和合理性，会计处理人员应该明确会计计量方式适用的情况，结合不同类型的会计信息和会计处理过程进行有效的核算和计量。所以在进行会计处理的过程中应该加强会计人员的会计信息处理意识，同时培养高素质、经验丰富的会计人才，能对不同的经济业务进行合理科学的处理。另外公允价值有着很强的主观性，会计人员的主管意识会直接影响到会计核算的有效性、合理性。所以在进行会计人员培养的过程中，应该加强会计人员的法律意识和会计意识，从而在对资产进行估价和处理的过程中，可以严格遵守相关标准，对金融等多种资产进行有效的计量和处理，从而保证会计处理的合理性。另外在进行会计人员培训的过程中，应该强化会计人员的学习意识，通过日常的核算处理来加强人员的处理有效性，同时拥有相应的自学意识和自学能力，从而提高会计处理的科学性和及时性。

5 结语

财务会计处理的有效性决定了会计信息的准确性，对企业整体的发展有着直接的影响作用。所以在进行会计处理的过程中应该明确会计处理的合理性，同时结合对会计核算处理过程的掌握来加强对公允价值计量方式的应用，提高核算的科学性和合理性。

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