新金融工具确认计量准则局限性和对公司利润操纵问题探讨

李艳

【摘要】2017年3月31日，财政部重新对《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》进行了修订，这对企业的相关会计行为以及财务管理都提出了新的要求，文章在调查我国资产减值会计发展过程的基础上，着重对新的会计准则当中关于金融工具减值的相关规定进行阐述，分析它在实际操作中对公司利润操纵的相关局限性，最后提出相应的建议和展望。

【关键词】金融资产减值 利润操纵 建议

2017年3月31日，财政部重新对《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》进行了修订并发布执行，该准则的修订标志着我国会计规范体系的进一步完善。根据社会经济和会计审计环境的新变化，新会计准则对原《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》进行了修改和完善，新准则中详细明确地规定了金融工具的范围、金融工具的确认计量、金融工具减值的判断标准、计量方法。新准则的实施，对企业的相关会计行为以及财务管理都提出了新的要求，然而依然存在部分企业利用准则当中存在的“漏洞”进行人为的操纵，不仅造成企业资产失真，而且造成了极其不良的行业反响。文章对近年来我国资产减值会计准则思想进行梳理的基础之上，指出新金融工具确认计量准则存在的相关局限性，尤其是在金融资产减值方面还存在较大的利润操纵空间。并提出部份改进建议，以期进一步规范企业的会计行为，维护广大投资者的合法利益，稳定我国证券市场的发展。

一、我国资产减值会计发展演变过程

作为我国会计改革的重要组成部分，资产减值的相关政策、制度都在不断的发展与完善当中，它与企业的财务管理息息相关。1992年，财政部颁布了《股份制试点企业会计制度》，该制度仅要求A股的公司对应收账款计提的坏账准备在0.3%至0.5%之间，这种计提减值准备不适用于其他资产。到了1998年，随着《股份有限公司会计制度》的出台，对于A股的上市公司提出要进行计提坏账准备之外，还提出可以针对存货、长期投资进行选择性的计提资产减值。在1999年，财政部的35号、49号文件则把计提资产减值覆盖到股份公司，特别是对上市公司提出计提“四项减值准备”。2000年，《企业会计制度》的颁布，由原来的“四项准备”变为“八项准备”，针对企业各项资产的计提减值准备有了更大的灵活性。虽然如此，会计制度的出台并不能完全阻止企业通过计提资产减值对公司利润进行操作。直到2006年，财政部才以准则的方式公布了《企业会计准则第8号-资产减值》，对存货、投资性房地产、金融工具等之外的资产计提减值准备进行明确规定。同年，还颁布了《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》，该准则进一步明确了资产计提减值准备的实施范围、评估依据以及相应的计量方法。2017年则对此进行了重新的修订，对资产计提减值准备有了更加详细的规定，也引入了“信用风险”、“预期信用损失”等相关概念。新金融资产准则在当前克服了资产减值政策的缺陷，在一定程度上防止了企业对利润的操纵，但仍存在如下一些问题。

二、新准则对金融工具减值的确认计量的相关规定及其局限性分析

（一）金融工具减值的判断标准

根据新准则第40条规定，发行方或债务人财务重大困难、违反合同、破产或进行财务重组等六个信息可以作为金融资产已发生信用减值的证据。企业在运用上述减值证据进行判断时，存在一定的局限性和较大的利润操作空间，具体分析如下：

对于40条规定中减值证据的五、六项情形，企业在实际适用时存在局限性，其仅适用于金融资产存在活跃市场以及以大折扣购买或源生一种金融资产的情况，反之，如果某项金融工具既不存在活跃市场也不以大折扣购买时，比如一项非交易性的股权性质投资、其公允价难以可靠计量的金融资产，则难以用上述五、六项的标准判断金融工具是否减值。

对于一、四项情形，从发行方或债务人的角度，在其自身发生财务困难的情况下，为维持其生产经营及资金周转，防止债权人抽贷的现象，企业往往不能及时的得到真实的财务困难信息，甚至接收到的财务信息是虚假的；作为企业，为了调节利润和粉饰报表的需要，由于此两种判断标准存在可操作的空间，对该类金融工具是否计提减值准备及计提减值准备的时点存在随意性。

对于二、三项情形，即债务人违约和已进行了债权人让步的债务重组，在实际操作中具有明确的判断标准和较强的可操作性，但此两种判断标准更适用于债权性金融资产，对于非交易性的股权性质投资、无法进行准确计量公允价的金融资产，因为到期还本付息的义务不在于发行方，也就不会出现偿付利息或本金的违约及基于发行方财务困难的债务重组，其运用此两种判断标准作为是否计提减值的依据仍然存在一定难度。

从上述分析可以看出，新准则中关于金融资产减值的判断标准，存在适用范围有限的情况，对于股权投资金融资产，缺乏明确的判断标准。同时，新准则中关于金融资产减值的判断标准仍然存在可选择性和灵活性，企业仍可利用其可选择性和灵活性操纵利润。

另外，对于天使投资、风险投资类的投资公司，在运用以上判断标准作为计提金融资产减值准备依据时，存在低估企业价值的问题。比如投资公司在投资于科技型企业时，在发展初期由于研发投入的加大及市场化产品未形成，科技公司往往财务状况困难，可能会计提资产减值准备，对于大量投资科技型企业初创期的天使投资、风险投资公司，可能会在投资初期由于计提大额金融资产减值准备而出现巨额亏损，一旦投资项目成功上市退出，可能会出现巨大盈利，这样，在投资初期的财务报表便不能真实反映企业的财务状况，也不能客观真实反映管理层的经营业绩。

（二）金融工具减值准备的计量

根据第四十七条规定，计提的减值准备金额是全部现金短缺的現值，也就是企业的合同现金流量与预期现金流量之间的差额。实务中对于预期收取的所有现金流量的估计，依赖企业管理层的主观判断，存在较大的灵活性，导致存在较大的人为操纵利润的空间。根据第四十八条、五十条规定，在每个资产负债表日，企业要针对金融工具的信用风险是否显著增加进行全面的评估，如果是，就应当按照相当于该金融工具整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备，在下资产负债表日一期则都按照信用风险未显著增加进行损失准备计提，即按照相当于该金融工具未来12个月内预期信用损失的金额。根据五十三条，根据企业是否需要付出不必要的额外成本或努力即可获得合理且有依据的前瞻性信息，决定了逾期信息是否可以作为评估信用风险自初始确认后是否显著增加的依据，一般来说如果逾期超过30日则说明信用风险已经显著增加。

从上可以看出，对于债权性质的金融工具，准则规定有操作性较强的判断标准，即逾期超过30日，对于非交易性股权投资金融资产，准则并没有明确的可操作的规定，这就导致企业在判断信用风险情况是具有较大的不确定性，也为公司利润操纵提供了更大的空间。

三、对金融资产减值问题的建议

通过以上的分析可以看出，修订后的《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》并非尽善尽美，在实际处理和运用中仍存在局限性和可能存在企业利用金融资产减值操纵利润的情况，在次结合多年实践经验，提出部份完善建议。首先，要进一步提高会计人员素质并增强他们的职业判断力，因为所有的会计准则在实际操作中都离不开专业会计人员，可见组建一支具备良好的综合素质和职业判断能力的会计人才队伍，是准确地反映资产的经济实质的重要基础。其次，要进一步加强关于金融资产计提减值准备的信息公开与披露，比如债务方或发行方在发布银行征信情况报告时，关于企业的权益性投资金融资产，要提供投资前的可行性分析中预期投资资金回收的依据材料，同时提供资产负债表日预期资金回收的依据材料。最后，不断完善金融工具确认计量准则，尽可能增加规范和可操作性强的定量标准，减少准则中的不确定性，填堵准则中潜在的“漏洞”，防止企业利用资产减值准备掩盖报表的漏洞。同时兼顾风投、天使投资类公司客观真实反映其财务状况及经营业绩。

参考文献

[1]陈建.试论新资产减值准则对公司利润操纵的限制和局限性[J].财政监督，2011（17）.

[2]陈洁.新会计准则下资产减值准备对企业利润操纵的影响[J].商，2015（6）.

[3]中华人民共和国财政部.企业会计准则第22号-金融工具确认和计量[S].（财会[2017]7号）.