关于一般债务利息资本化会计处理的探讨

戴朝勇

摘要：对于建设项目多的企业，债务没有对应到具体项目，统筹使用，借款费用的资本化处理具有特殊性，因此如何合理计算各项目的资本化利息及如何进行会计处理是值得探讨的一个课题。

关键词：一般债务；借款费用；资本化；会计处理

《企业会计准则第17号—借款费用》（以下简称“准则”）规定：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本。如果公司的每一笔借款对应具体建设项目时就是所谓的专门借款，根据资本化确认的条件直接确认计入资产成本；但如果公司的建设项目很多，借款无法对应到具体的项目，统筹使用，这种一般借款的借款费用的资本化如何准确计算、如何合理地进行会计处理是值得探讨的一个课题。本文以作者所在企业的实际情况结合准则作一浅显的探讨，希望能抛砖引玉。

一、一般债务产生的背景

众所周知，随着金融环境的日趋紧张，融资难是国内众多企业尤其是中小企业面临的一项难题。对于以项目建设为主营业务的企业，因项目数量多，投资规模大小不一，融资制约因素复杂，每个项目对应一笔贷款的理想化状态在实际操作起来困难重重，取而代之的是用一些投资规模大，建设周期长的项目以项目融资的名义、或以流动资金贷款方式、或发行债券的形式等进行贷款和周转，贷款下来后并不仅仅用于此项目，往往是在公司一揽子资金中统筹使用。也就是说一笔贷款并非用于特定的某个项目，一个项目所使用的资金也并不对应哪一笔具体的贷款，可能是好几笔贷款，这样错综交叉，统筹使用，这类债务就是所谓的一般债务。

二、一般债务借款费用资本化的会计处理

由于一般债务的产生，造成借款费用资本化不能直接对应到具体的项目，如何正确计算各个项目的利息资本化金额及如何进行会计处理是需要财务部门深入研究的。

（一）资本化金额的计量原则

准则规定：为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。如果符合资本化条件的资产的购建或生产没有借入专门借款，则应以累计资产支出加权平均数为基础计算所占用的一般借款利息资本化金额。即企业占用一般借款资金购建或者生产符合资本化条件的资产时，一般借款的借款费用的资本化金额的确定应当与资产支出相挂钩。

（二）资本化利率的确定

第三条第（一）点已提到一般借款的资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。以笔者所在的企业为例：各年度的加权平均利率=（当年度实际发生的贷款利息支出+当年度贷款手续费-当年度实际发生的存款利息收入）/年加权平均贷款余额；年加权平均贷款余额=期初余额+Σ本年增加贷款*全年贷款持有天数/365-Σ本年减少贷款*（365-全年贷款持有天数）/365。

（三）借款费用具体分摊到项目的资本化金额的确定

准则规定，当所购建的固定资产达到预定可使用状态时，应当停止其借款费用的资本化。我们公司对于资本化利息停止计算的时点是竣工验收后三个月，所以每个项目的计息周期是每一笔支出资金实际占用天数：从开始支出日到竣工验收后三个月，Σ每笔支出在当年的占用天数*当年的加权平均利率累进计算得到该项目的资本化利息金额。

三、一般债务借款费用资本化利息操作实例

下面以作者所在公司的实际操作为例来探讨一般债务借款费用资本化处理问题。

公司在账务核算中是按项目核算的，每个项目的支出在审批支付流程完，会计记账是按支出实际发生的日期记到该项目明细账。例如A项目在2015年7月17日竣工，按我们的做法利息资本化计算周期截止到竣工后三个月2015年10月17日。

一般借款的利息支出因为无法对应到具体项目，所以在有借款费用发生时，我们设了一个综合的项目名称，如某月X银行贷款利息支出2000万元、Y银行贷款利息支出5000万元，编制如下分录：

借：在建工程-待摊投资-借款利息-综合7000万元

贷：银行存款-X银行2000万元

银行存款-Y银行5000万元

如果某月有贷款账户的闲置存款利息收入，则编制如下分录：

借：银行存款-X银行10萬元

银行存款-Y银行50万元

贷：在建工程-待摊投资-借款利息-综合60万元

每个项目竣工验收后编制总投审定表时计算资本化利息。首先要确定每年的一般债务的加权平均利率，加权平均利率的计算原则前文第三条第（二）点已提到，我公司从2011-2017年的加权平均利率计算结果分别如下：7.53%、9.01%、7.53%、7.83%、6.22%、5.14%、5.62%；然后延用我公司上面举例的A项目，在编制总投审定表中的利息计算表如表1：

这样A项目利息资本化金额应该等于1361.40元，等审计决算完成后，会计一边增加A项目的金额，一边减少综合项目相同的金额，会计编制如下分录：

借：在建工程-待摊投资-借款利息-A项目1361.40元

贷：在建工程-待摊投资-借款利息-综合1361.40元

四、结语

一般借款资本化利息计算较复杂，尤其对于借款多、项目多的企业更是增加难度，但只要遵守准则，同时根据自身的业务特点，在核算时做到精细化，计算时力求准确性，同样能化繁为简。本文通过对一般债务利息资本化会计处理的阐述及操作实例的演示，希望能给广大的会计工作者提供借鉴。

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社，2006.

[2]中国注册会计师协会.会计[M].中国财政经济出版社，2012.