关于《企业会计准则第14号——收入》的若干思考及在出版行业会计处理中的应用

宫杰

摘要：2018年1月1日财政部发布的《企业会计准则第14号——收入》正式开始实施，新的收入相比于旧的收入准则做出了较大的调整，这是我国实施修订和完善现执行的企业会计准则、与国际会计准则要求不断接近并实现接轨的又一大重要成果，本次新的会计准则有关收入的细则改变了以往所使用的收入确认标准，细化了相关条款设置、更加重视准则的设计与实际操作之间的关系。新修订的收入准则强调了收入的确认应当基于商业合同的签订，在于实际相结合的同时有助于强化企业建立更强的合同规范观念，从而在商业活动中完善社会主义市场经济体系和生产经营主体行为。

关键词：企业会计；收入；会计准则

《企业会计准则第14号——收入》的修订是在2006年颁布实施的旧收入确认准则的基础上，结合现有实际和国际标准会计准则对收入的确认原则二进行的进一步规范。新修订的收入准则更加的简洁清晰和规范，对于各行各业来说其实践性也更强。

一、新准则发布的主要内容

（一）将现行收入及建造合同两项准则合二为一

新准则第十一条明确规定，“满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：首先客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益；其中客户能够控制企业履约过程中在建的商品；其次企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”。

这一规定使得原本模糊不清有交叉的现行收入准则与建造合同准则有了更加明晰的确认方法，而避免了因为对相似或相同交易的不同判断而影响了企业的经营状况，更加准确地把握了有关“某一段时间”还是“某一时点”的收入确认问题，对于收入确认的口径和时间的把握更加清晰和人性化。将现行收入和建造合同两项准则的合二为一是对非建筑类企业更加明确的收入分时段确认的指导，对于出版行业而言，该准则的实施能够有效规范诸如刊物连载、系列主题类书籍出版过程中分时段确认收入的问题。出版行业执行这一准则的重点在于，需要确定出版合同的期限问题和出版方式问题，需要区分是在合同规定的某一段时间连载出版某种刊物或者书籍还是在某一约定时间点对某本书籍进行出版发行，两者对于出版商和版权所有方（即作者）的经济利益不同，做出这样的区分显然可以避免一些出版合同和业务纠纷并更加合理的确认收入、平滑出版行业公司的财务数据指标。

（二）以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认的判断

新准则第五条规定，“当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：一是合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；二是，该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务相关的权利和义务；三是该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；四是该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；五是企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”。

此前施行的收入准则突出强调应在商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方时确认收入，不同行业之间对于风险报酬转移判断上的差异导致了以往不同行业和不同公司间收入确认过程及结果的大相径庭。新准则更强调企业在履行合同中的履约义务，以控制权是否转移作为标准来判断，比以风险报酬是否转移来判断更加直观，更具备可操作性。对于出版行业来说，新准则对出版物销售过程中较为复杂的分销或包销规则下的收入确认做出了规范，这项准则规定给出版、发行及销售合同的履约双方更大的约束力，从整体和大局上把握收入确认的方方面面，相比从风险控制细节和报酬转移细节来说更具有实践意义。对于出版商而言，在合同履约完成后能够及时确认收入，可以有效减少出版行业收入确认的不确定性，同时在收入确认后能够更简洁有效的理清税务缴纳方面的问题。

（三）对于特定交易事项的收入确认和计量给出明确规定

本着特殊情况特殊对待的原则，某些特定的交易事项可能不适用于常规的收入确认准则。新准则在第三十二条至第四十条中，对于“附有销售退回条款的销售、对于附有质量保证条款的销售、判断从事交易时的身份是主要责任人还是代理人、对于附有客户额外购买选择权的销售、向客户授予知识产权许可的、向客户授予知识产权许可的、对于售后回购交易、企业向客户预收销售商品款项的、企业在合同开始（或接近合同开始）日向客户收取的无须退回的初始费的（如俱乐部的入会费等）”等各种特定交易的收入确认和计量都做出了明确规定。

这种针对特殊交易事项条款的说明和规定在很大程度上完善了常规性的收入确认准则系统，因此，出版行业在这个方面也需要格外注意，在签订出版合约前就需要对一些特殊事项进行确认，以避免后期的合同纠纷。一方面，出版行业在向线上线下各类书商出售成品书籍时，应明确代销或包销责任，按照与下游图书销售公司签订合同的性质进行收入确认；另一方面，出版行业在与出版物作者签订出版发行合同时，应明确版权所有人是选择将版权直接售卖出版还是在一定时限内转让版权。清楚的交易规则和合同条款是全产业链合作共赢的基础。

（四）对收入列报做出明确规定

新准则第四十一条规定，“企业应当根据本企业履行履约义务与客户付款之间的关系在资产负债表中列示合同资产或合同负债”；第四十二条规定，“企业应当在附注中披露与收入有关的信息”。新准则规定增加了与合同相关的下列列报信息：“与本期确认收入相关的信息、与应收款项、合同资产和合同负债的账面价值相关的信息、与履约义务相关的信息、与分摊至剩余履约义务的交易价格相关的信息”以及“与合同成本有关的资产相关的信息”的列报信息等。

由于出版行业上游对接自然人作者、下游对接书籍批发零售商，因此出版合同的签订金额存在较大差异、签订频率较为密集。在出版企业与版权方签订的合同中列出与合同资产和合同负债有关的信息不仅可以让合同签签署方更好地了解出版企业或者出版委托方公司财务信息，避免因为对某特定出版企业的不了解而做出错误的决策。这一规定消除了合同双方在合作前由于信息不完全而可能产生的顧虑，特别是客户的顾虑，也为双方达成长久合作奠定了信任基础，对于出版行业的发展具有侧面推动作用。

二、新准则发布的重要意义

（一）促进企业的合同管理更加规范化

规范的合同有助于促进企业和客户之间的良好合作关系，因此保证合同的公平公正和透明化对于双方达成良好合作关系和合作的可持续性皆具有重要意义。通过签订合同，双方来明确自身的权利、义务和利益关系。新收入准则的制定明确强调了合同在合作关系中的重要地位，企业和客户之间通过遵守合同来确定收入，不仅规范了收入确认的准则，更规范了双方在合同范围内的行为规范，有利于达成利益共享、互利共赢的局面，同时也促进了我国市场经济的更加标准化和国际化。

（二）加强了企业收入信息的公开力度

旧的收入准则过多地将注意力定位于转移风险报酬，新的准则从控制权的角度进行了改革，这两者之间的定位转换更有利于业内人士的财务判断；与此同时，在合同的签订上，也需要企业明确标明自身的资产表和负债表情况，并对收入的详细情况进行说明。这种对企业资产和经营有关信息的披露不仅可以增强客户对合同的信任度和对企业的好感，还可以使这些资产报表的使用者更加方便，于公司而言，通过透明化的报表分析可以为公司业务决策提供意见，于外界而言也可以提供更加有效地决策参考。同时也有助于提高监管机构的经济管理水平和企业的经营决策的能力。

（三）提升企业各部门的协同能力

新的准则在计量收入的确认上更加细致和完善，不仅反映了入账的计量收入数据，还需要标明商品转让给客户的途径和方法，以及在转让达成后其应该得到的预付款项。而这一方法想要得到落实就必须对历史交易详情和有关交易规则和交易内容的信息及数据进行搜集、整理和分析，这仅仅凭企业的某一个部门是难以完成的，需要包括财务部、采购部、业务部等多个部门进行合作，就交易中的各个环节进行详细探讨和沟通，这种方式有助于形成合力，提升公司的管理水平。

（四）强化我国的收入确认准则与国际社会接轨

国际会计准则第四条规定的核心原则是：“主体确认收入的方式应当反映其向客户转让商品和服务的模式，确认金额应当反映主体预计因为交付该商品和服务而有权获得的金额”。为此，国际会计准则第五条设定了收入确认计量的五个步骤：“识别与客户订立的合同、识别合同中单独的履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至单独的履约义务、履行每一项履约义务时确认收入”。我国新准则的修订，使得收入的确认依据、计量标准、合同成本确认等规定都与国际会计准无限接轨。

三、做好新准则的衔接工作

（一）加强学习培训

任何一项新的制度和章程的颁布实施都需要进行大力的宣传和推广学习，让商业主体及公司执行者知晓并去认真贯彻落实。因此，有关单位和公司内各部门都应该认真学习，先全面了解新的政策规定，然后在进行上传下达，利用多种途径和形式开展新准则的宣传和报到工作。同时，在宣传的过程中也要组织相关培训、请专业人士进行新政的解读，对新准则进行详细的答疑解惑，使一些企业和有关人士了解新准则的核心及重点难点。同时，企业可以通过典型案例的研究与分析对比新旧会计准则在实际执行过程中的主要变化差异，从而保证新准则在公司实际操作中得以准确完整的贯彻实施。

（二）做好新旧准则的平稳过渡工作

新准则第四十三条规定“首次执行本准则的企业，应当根据首次执行本准则的累积影响数，调整首次执行本准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，对可比期间信息不予调整。企业可以仅对在首次执行日尚未完成的合同的累积影响数进行调整。”第四十四条规定，“对于最早可比期间期初之前或首次执行本准则当年年初之前发生的合同变更，企业可予以简化处理，即无须按照本准则第八条规定进行追溯调整，而是根据合同变更的最终安排，识别已履行的和尚未履行的履约义务、确定交易价格以及在已履行的和尚未履行的履约义务之间分摊交易价格。”因此，企业在遵照并执行贯彻新会计准则的同时也需要弄清楚哪些事项是需要遵照新准则来执行的，哪些是需要继续沿用之前的准则，对于已经签购合同的、正准备签合同的、合同事项变更的都需要确定是否适用于新的会计准则以及确认新准则的首次执行时间与公司特定商业事项是否匹配，同时应当重点关注新准则的执行起始日公司是否存在未完成调整的累积影响数及合同变更等问题，不能简单的一刀切，应以具体问题具体分析的方式完成新旧会计准则收入确认与计量相关问题在实际工作中的平稳过度。

（三）明确重点，掌握难点

任何规章制度的制定都有其核心思想和侧重点，因此，想要学好用好新准则就必须找准侧重点，进行有针对性的学习消化，并能够快速应用。本次收入准则的修订包含了以下几部分内容：收入的日常确认与计量问题、合同成本认定的相关问题、如何处理特定交易事项、新旧准关于收入會计列报要求的衔接规定。本次收入准则的理解与操作难点包括以下几部分内容：首先，是收入确认的门槛性要求，即企业在满足何等条件时才能在会计层面确认收入入账，这其中包括了一般按照合同执行的收入确认问题和涉及到合同变更情形下的收入确认问题，同时需考虑到公司承诺、产品区分、或有事项等特殊问题的处理；其次，是结合商业合同对收入确认进行了分类细化，这其中包含了单项、多项履约义务的不同情形下，合同在时点或时段履行的不同收入确认问题的认定，将收入确认的准则与现商业情境做了紧密结合；最后，是收入在财务报告中的列示的有关问题，即明确了不同性质的公司在收入列报时需要遵循哪些原则、需要列示哪些内容。理清这些重点和难点问题，才是新准则真正落实到位的关键所在，公司的有关部门在对新政进行学习和实践时也应该有所侧重和主次之分，对重点和难点部分加以强化和反复解读。

（四）加强公司各部门间配合

新准则在收入确认的实际操作层面上强调了需明确向客户转让商品作为收入确认必要条件的要求，这包括了公司交易细则、定价、交易合同条款、票据开具及管理、交易形式的把控等多方面内容。这些内容的确定不仅仅是财务问题，而是贯穿了整个公司主营业务的经营和发展过程，需要符合公司及行业的历史发展规律、满足公司战略规划要求和生产经营的特点，因此收入的确认和计量是需要公司内包括业务部门、财务部门、法务部门、技术支持部门等通力配合、协同作业才能规范的问题，这就需要公司首先应当在全局角度明确一个较为稳定可行的收入确认制度；其次需要各部门间加强相关的信息交互流通，实现生产销售方面信息资源的共享共通；最后还需要公司各部门作为整体与外部相关机构进行有效的协调，诸如与税务部门、财政部门及公司上下游企业及外部仓储物流公司等加强沟通合作。

良好的税收政策不仅是企业规范财务运作的要求，也能够促进企业经营管理水平的整体提升和更多合作意向的达成，进而促进企业经营成果的提升和知名度的提升。

参考文献：

[1]财政部办公厅：企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）[Z].2015.

[2]国际财务报告准则第15号——源于客户合同的收入（.IF-RS15）.

[3]财政部会计司有关负责人就新收入准则的修订完善和发布实施答问.

[4]《企业会计准则》编审委员会.企业会计准则第33号—合并财务报表[M].上海：立信会计出版社，2015.

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[6]曹慧，陈丽芹，李芊.关于我国收入会计准则修订的分析和建议[J].金融会计，2016（11）.

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