会计舞弊行为的防范与治理——以*ST昆机为例

赵则铭 陈金金

一、公司会计舞弊概述及特征

1.公司会计舞弊的含义及对其治理的必要性

公司会计报表中的错报可能是由错误引起的，也可能是由舞弊引起的，错误通常是指会计报表中的非故意错报，包括金额或披露内容的漏报。企业或者公司会计舞弊行为按照舞弊主体的不同可以划分为管理者舞弊和会计人员舞弊两大类。管理者舞弊是指在管理层成员操纵公司会计信息生成或披露而发生的舞弊行为；会计人员舞弊是指在企业就职的会计人员在会计工作中自己或与公司外部的第三者进行串通故意提供虚假会计信息的行为。

（1）损害国家利益

企业财务舞弊会造成国家无法把控市场经济，使国家制定的宏观经济政策失去应有的效力不能够真正进行宏观调控。造成国有资产流入个人，使国家和人民的利益受损，企业会计舞弊的一大目的就是减少公司的税收，而税收是国家的主要财政收入之一，舞弊行为必然导致国家财政收入损失，阻碍国民经济的发展。

（2）损害公司利益

首先，企业财务舞弊误导企业的投资者、债权人，利用虚假会计信息获得被投资机会，缓解本公司的负债压力，造成其他公司的决策失误，影响经济的发展，同时会计信息可以优化配置资源的作用也难以发挥。

其次，企业财务舞弊使会计人员的监督使命感不复存在，现代社会需要有经验的会计人员，究其原因竟然是需要为公司制造虚假会计信息，认为是职场中成熟的会计人员所必备的条件，以至于有些会计人员因熟练操作会计资料而感到骄傲，这些因素都影响着会计人员的会计行为。

最后，财务舞弊是腐败的育土，部分单位和个人昧着良心只为谋求不正当利益，浮躁的腐败观念败坏了社会风气，很大程度上阻碍了经济的发展和企业的改革。

2.公司会计舞弊特征

会计舞弊，究其方法不外乎两个词：“变动”“隐藏”。“变动”即为弄虚作假，将假账变为真账，将虚有的变成实际的，将企业公有的变为个人私有；“隐藏”则为蒙混过关。运用各种财务手段，掩饰漏洞，掩盖违法行为，企图通过障眼法蒙混国家、社会公众的法眼。本文笔者认为以下是比较常见和典型的作弊和掩盖手法特征。

（1）舞弊多样性的体现

如果一家公司存心想要进行会计舞弊，那么它的舞弊手段一定是多样性的。在被发现舞弊行为时，伴随着被发现的是一系列的舞弊行为。本文中将要提到的*ST昆机企业就是通过各种手段虚增收入、减少费用和成本以达到利润增长客观的状态。常言道：一个谎言诞生需要无数个谎言去填补，当公司的第一个舞弊行为审计机构没有发现，那企业必然会产生以后也可以进行这样舞弊的侥幸心理。部分体现舞弊多样性的手段整理如下：

表1 舞弊多样性的体现

（2）舞弊隐蔽性的表现

会计舞弊是违法行为，企业在进行会计舞弊时必然不想被发现所以多采用很多手法深藏舞弊，所以舞弊具有隐蔽性，在审计机构审计的初期由于信息不对称这些舞弊行为不易被发现，但随着想要隐瞒舞弊的行为变得频繁，使得舞弊行为后期被发现，但后期被发现时对社会公众的危害相比初期剧增，部分表现舞弊隐蔽性的手段整理如下：

表2 舞弊隐秘性表现

（3）舞弊的成长性

从以上两点的总结中，可以看出一个公司的舞弊具有成长性，体现在舞弊的范围、手法都在不断地扩大化和精细化，其危害性随着时间的推移影响不断加大，形成舞弊的风险性。舞弊的企业想要在资本市场有一席之地则必然要有所发展，同时舞弊的发展与企业的发展如影随形。就会计人员而言，可能刚开始只是部分的会计人员舞弊未被发现，发展到后来包括财务经理等人在内的财务舞弊监督者都因为经济因素的影响而加入舞弊队伍中；对于舞弊手法而言，上述表格表现的部分手法，已经由原始的手工账舞弊到现在的信息电算化的舞弊，舞弊的形式也在跟上时代的进步，舞弊的成长性为舞弊的防范和治理带来新的挑战，要求审计人员无论是内部审计还是外部审计都要根据时代的变化不断的更新自己的审计方法。

二、会计舞弊行为产生原因分析——结合*ST昆机案例

1.公司经营不善，补过饰非

昆明机床2013年至2015年通过跨期确认收入、虚计收入和虚增合同价格三种方式虚增收入483,080,163.99元。

*ST昆机与相关经销商(客户)签订真实的销售合同，在客户预付部分货款后，单边虚增合同价格，产品未发出便提前确认收入，或者最终并不提货，在后期用其他账户将定金退回，虚假销售商品，将以后年度的收入跨期确认至该年度，虚计收入以虚增当年利润。

（1）*ST昆机财务舞弊手段和时间点及涉及金额整理如下表：

表3 *ST昆机舞弊手段时间表

（2）昆明机床2013年至2015年通过少计提辞退福利和高管薪酬的方式虚增利润29,608,616.03元。

2013年至2015年，昆明机床基于《员工内部退养管理办法》等文件审批通过部分员工的内退申请，并向内退员工支付内退福利。根据《企业会计准则第9号-员工薪酬》第二十条“企业向职工提供辞退福利的，应当……计入当期损益”的要求，昆明机床本应按照内退员工人数、内退福利补偿标准和应付的内退福利年限，测算相关应付福利的现值，确认当期费用和负债。但2013至2015年，昆明机床通过条件内退人数、不予全部计提内退员工福利和少计高管薪酬等方式，少计管理费用。

辞退福利方面，2013年昆明机床实际有内退人员143人，应当计管理费用6,553,232.16元，但财务记录内退人员131人，计入管理费用5,373,902.10元，少计12人，少计管理费用1,179,330.06元；2014年昆明机床实际有内退人员225人，应当计管理费用19,264,460.57元，但财务记录内退人员123人，计入管理费用8,185,458.83元，少计102人，少计管理费用11,079,001.74元；2015年昆明机床实际有内退人员289人，应当计管理费用21,337,006.61元，但财务记录内退人员120人，计入管理费用7,109,273.09元，少计169人，少计管理费用14,227,733.52元。

高管薪酬方面，昆明机床董事会2015年3月29日通过了高管人员2014年度薪酬考评方案，2016年3月30日通过了公司高管人员2015年度薪酬考评方案，昆明机床应当按照考评方案计提当年高管薪酬，但财务未予全部计提，2014年少计专项奖励1,000,000元，相应少计管理费用1,000,000元；2015年少计基本年薪及专项奖励共2,122,550.71元，相应少计管理费用2,122,550.71元。

综上，三年间，昆明机床通过这些手段少计管理费用29,608,616.03元，虚增利润29,608,616.03元。其中，2013年少计辞退福利1,179,330.06元，导致管理费用少计1,179,330.06元，虚增利润1,179,330.06元；2014年少计辞退福利11,079,001.74元，少计高管薪酬1,000,000元，导致管理费用少计12,079,001.74元，虚增利润12,079,001.74元；2015年少计辞退福利14,227,733.52元，少计高管薪酬2,122,550.71元，导致管理费用少计16,350,284.23元，虚增利润16,350,284.23元。

具体情况整理如下表：

表4 通过少计提辞退福利和高管薪酬的方式虚增利润表

（3）昆明机床2013年至2015年年度报告中披露的存货数据存在虚假记载。

2013年至2015年，昆明机床通过私设不记账仓库、虚假提高产品单位成本、虚构经济业务等方式，三年间累计多计成本达235,272,252.56元，具体情况整理如下表:

表5 *ST昆机在2013-2015期间多计成本少计存货金额数汇总

上述资料与昆明机床2013年至2015年披露的年度报告中有关存货的数据不符。

综上，2013年至2015年，昆明机床通过上述财务造假行为虚增收入483,080,163.99元，少计管理费用29,608,616.03元，少计存货505,985,325.86元，多计成本235,272,252.56元，虚增利润228,101,078.73元。昆明机床于2016年披露2013——2015年的年度报告都存在虚假记载，涉嫌信息披露违法。

2.企业内部、外部制度存在漏洞致使会计信息失真

（1）企业内部因素

2017年3月20日，*ST昆机宣布审计人员发现，在2016年年报审计中，存在虚假股票和跨期确认收入问题。随后，该公司进行自我检查，发现以前的收入、费用等问题现都被怀疑存在财务舞弊行为。

3月21日，一名熟悉*ST昆机的人士告诉《21世纪经济报道》记者，他发现该公司涉嫌财务违规。最初的时间是在2016年1月底的年度报告审核中。发现了不准确的库存问题，但数量很少。然而，新上任的管理层在会议后组织了20个小组，并决定对公司的财务状况进行彻底的盘点，最后发现了公告中的四个问题。

如果公司人员按照《会计法》与《会计准则》的规定，合理合法的做账，公司账目按照内部控制制度的规定严格的执行审查监督，并不会存在上述舞弊行为的现象。正是因为公司内部管理松散，制度执行不到位，监督中流砥柱的作用没有显现。在*ST昆机的案例中，董事长王兴(目前已离任)是本案财务舞弊的主要策划者和组织者。*ST昆机总经理常宝强(现已离任)参与决定和负责实施财务舞弊;*ST昆机前副总经理金晓峰，目前是*ST昆机的财务总监，了解并参与财务舞弊的过程，是执行提前确认收入，降低成本和其他金融欺诈行为的人。这三人都是在2013年-2015年昆机年度报告上签署名字的，并直接负责信息披露的违规行为。公司的董事会、监事会、经营管理者、本应是三权分立的情况，互相存在着制约。此三人身居要位，分属不同权利，却能因公司内部制度的不严谨，合伙起来用虚假的会计信息蒙骗会计信息使用者，发人深省。

（2）企业外部政府因素

根据《会计法》相关规定“国务院财政部门主管全国的会计工作，县级以上地方各级人民政府财政部门管理本行政区域内的会计工作”，所以政府的财政部门应依法对企业进行监督。根据《中华人民共和国税收征管法》有关说明“税务部门有权利检查企业会计资料，有权监督企业”。然而，近年来由于各种问题，金融部门的监督水平已经显现，并没有取得实质性的进展。主要原因如下:

①政府部门对监管的内涵理解不足、监管力度不够。政府不能对广大人民群众进行积极有效的宣传，也没有把会计监督作为一件重要的事情，使监管流于形式，没有实质性作用，效力没有得到发挥。

②企业利用金钱利诱部分政府部门，使其对于不法行为睁一只眼闭一只眼；更有甚者为了本地区的财政利润好看而故意放任企业行虚假一套。

3.审计机构及其人员的利欲心

企业除了要接受政府监督，还需要通过社会审计机构的监督，社会审计机构目前水准参差不齐，而且相互存在竞争。一方面，对审计机构而言，是企业具有选择权，如果它能帮助企业润色年报，那么它们就有很大的机会被选中。这将不可避免地导致社会审计机构为了获得机会和佣金而造假。即使存在会计舞弊，企业也不必担心被识别。另一方面，社会审计机构的收费方式有待改进，审计机构收费大多是被审企业资产总额越多，机构获得佣金越高，这增加了审计造假的可能性，是企业存在会计舞弊，虚高财产的另一路径。

毕马威华振会计师事务所是*ST昆机2013年和2014年财务报告的审计机构，却在2015年和2016年被瑞华会计师事务所替代。在2015年*ST昆机出具的内部审计报告中毕马威华振表示，*ST昆机的财务报告在内部控制方面存在重大缺陷，该审计机构认为，财务报表中的存货项目、应收项目、营业收入及营业成本可能因为此风险产生重大影响。但最终却出具标准无保留意见审计报告。

4.企业部分高管和会计人员职业素养差

形象来说，企业的高层就相当于企业的大脑，公司的业绩是衡量高层领导的管理水平、能力的直接指标。它决定了公司的最高管理层能否保住自己的职位，是否可以晋升。一些企业的高管为了有更好的表现，更有可能被提升。他们会毫不犹豫地牺牲群众的利益，威胁或蛊惑普通员工，为了实现他们的目标而进行会计舞弊。另一方面，企业财务计划的有效性和财务状况是其获得更多利润的决定因素。当一些高级企业高管无法使用真实的经营成果来实现他们的目标时，他们可能会利用会计舞弊来达到获取更多利润的目标。2017年3月，*ST昆机曾自曝财务违规，使2013年度净利润为负，出现了2012-2016年持续亏损的情况，受到市场广泛关注。除公司董事长、总经理、财务总监三名直接负责人以外的25人，均负有保证上市公司所披露的信息真实、准确、完整的义务，在明知*ST昆机可能存在财务造假的问题，未能对相关披露事项履行确认、审核职责。

*ST昆机企业内部与一般企业存在内控不足的共通问题，内部控制部门简单且存在漏洞，虽空有体系，却没有实际的监督部门，无法有效监督企业的内控风险，发现企业财务的舞弊，一般企业内部控制层次图如下图：

图1 内控不足体现图

自财务舞弊事件曝光以来，人们除了在惊叹之余还在思考为什么负责会计资料的财务相关人员没有第一时间曝光这些舞弊行为，使财务报告使用者被欺瞒了长达五年。在收集信息后，发现普通会计人员在面对权利和金钱时缺乏阻力，使得违反职业道德和法律标准的事情变得非常容易。由于缺乏相关的法律和道德意识，公司的许多在职员工并没有严格遵守法律法规，他们非常渴望得到上级的赏识，这最终导致了会计行为的扭曲。更重要的是，由于利润驱动的原因，贪婪膨胀，发生会计舞弊行为，最终走上了犯罪的道路。

三、治理公司舞弊行为的对策

1.加大处罚造假的力度，阻吓舞弊行为

执法必严，违法必究，加大惩罚力度是对会计舞弊的一大重要阻吓力量，巨额的违法赔偿会让会计舞弊者承受难以承担的压力，则必然会在舞弊行为开始之前审视自己能否承担舞弊的后果。个别舞弊者因舞弊行为而受到了惩罚致使自己前程尽毁的现象，势必会给其他动舞弊之心的人敲警钟。举个例子，假如会计师事务所成立的条件之一是对其审计单位出具的审计报告承担无限连带责任。那么会计师事务所必然会认真负责的审核被审单位的一切会计资料，只为自己日后没有违法舞弊的牵连风险。对会计师事务所对利益的渴求之风有一定的震慑作用。

根据我国《刑法》第一百六十四条，为谋取不正当利益，给予公司、企业或者其他单位的工作人员以财物，数额较大的，处三年以下有期徒刑或者拘役；数额巨大的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处罚金。单位犯钱款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照钱款的规定处罚。上市公司的董事、监事、高级管理人员违背对公司的忠实义务，利用职务便利，操纵上市公司从事下列行为之一，致使上市公司利益遭受重大损失的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金；致使上市公司利益遭受特别重大损失的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

在*ST昆机财务舞弊案中，信息披露违法行为长时间持续，中国证监会只是责令昆明机床改正，给予警告，和60万元的罚款；对于主要的直接负责人也是给予警告和30万元的罚款，这些处罚对于直接负责人犯下的罪状力度是不足的，与在他们在职期间掩饰的亏损相比是小巫见大巫。

2.完善企业内部体制，充分利用内部控制系统

无论怎样去改善企业的外部社会环境，去震慑社会审计机构，企业内部体制不完善，甚至串联起来作假，也还是不能阻止舞弊行为的产生。因为外部力量有限，单纯依靠外部力量去发现舞弊行为有时实在是勉为其难。

因此，企业应该充分理解国家颁布的内部控制设置的规定，充分利用内部控制的力量去发挥内部审计的作用，因为企业内部的工作人员最容易也最了解企业的基本情况，乃至清楚企业中哪些环节存在漏洞可能发生舞弊行为。只有加强内部控制权利使内审机构效用发挥起来，才能使防止舞弊进入到良性循环的道路上。内部控制规范图如下：

图2 内部控制规范图

3.政府应进一步完善社会审计

（1）建立会计人员档案制度

首先，为行业内所有从事与会计工作相关的人员设置档案。自学校开始实施会计诚信教育制度，在学习会计的开始，灌输会计职业道德，树立榜样。其次，在工作后，政府应该继续监督会计的继续教育。常言道:活到老学到老。对会计人员进行污点或荣誉事件记录，作为企业招聘的参考，那么积极的人工作得到更好的发展，同时也能使爱岗敬业，不弄虚作假的良好品质深入会计人员内心，从而使公司的未来向良性的方向发展。

（2）规范社会审计机构制度

为了避免社会审计机构舞弊，应当避免相容的业务。目前政府允许会计师事务所进行审计业务，同时也可以进行会计咨询业务。但存在一种情况是，某一单位既在某一特定会计师事务所里进行会计业务的咨询工作，又在同一家事务所进行审计业务，这在一定程度上是相容的业务，审计机构在进行审计时，因为是按照机构的流程进行设置的会计部门，有一定的业务盲区，势必会有串通舞弊的误会。如果能在制度上规定，避免企业同一家事务所开展形容的业务，这样使得会计师事务所之间相互牵制监督。

四、结束语

本文基于大量文献调查和实际案例相结合分析了企业会计舞弊行为，发现企业的会计舞弊行为存在多样性、复杂性、隐蔽性。无论是出于公司经营不善，管理层为了补过饰非；会计人员职业素养有待提高，还是公司内部制度松散，社会审计机构利益化等各种各样的原因，舞弊的具体手段不外乎虚增收入——假账真做；少计提成本费用——真账假做。

政府应当执行监督的职责。主要是指国家财政、审计、税务、人民银行、证券监督等部门依照有关法律、行政法规规定的职责，对有关单位的会计资料实施会计监督检查，进行宏观调控。这样，在建立健全单位内部会计监督制度的基础上，将专业监督和群众监督结合起来，使外部监督和内部监督配合一致，为会计人员创造良好的会计工作环境，确保会计监督的有效性。

目前我国会计舞弊还分为中小企业舞弊和上市公司的会计舞弊。他们的共同之处就是为了谋取企业发展和生存而舞弊，不同之处在小企业的目光短浅，为了自己小规模的运作，而上市公司舞弊更加复杂，存在多方因素。对于如何防范各类企业的会计舞弊现象不仅需要发展完善法律制度，更需要企业的自身管理。诚信经营是企业的立足之本，是企业壮大的必要条件。提高会计人员的职业道德素养也是防范会计舞弊的重要方面。就如会计恒等式“资产=负债+所有者权益”一样，诚信经营是企业的“资产”，防范舞弊是企业的“负债”，企业人员的会计道德素养是企业的“所有者权益”。