政府主导下公共卫生单位成本核算体系建设

吴 曼，许 涛，赵 旭，赵丽颖

(1.北京市卫生经济学会，北京 100053；2.北京市卫生计生委会计核算服务中心，北京 100055；3.北京中医药大学，北京 100029)

公共卫生单位是我国公共卫生体系的重要组成部分，也是国家落实公共卫生职能的基础保障。在全面深化医药卫生体制改革进程中，公共卫生单位同样面临着如何及时有效落实各项改革政策，建立与改革相适应的运行机制等问题，这就要求公共卫生单位一方面应不断加强和完善财经管理精细化水平，提高资金使用效益，另一方面应通过成本核算工作，为政策制定与实施提供有力的数据支撑，为其履行公共卫生职能奠定基础。本文结合北京市公共卫生单位开展成本核算情况，探讨政府主导下公共卫生单位成本核算体系建设，为加强卫生单位精细化管理水平等工作奠定基础。

1 公共卫生单位开展成本核算的必要性

1.1 国家对公共卫生服务能力要求不断提高

随着医药卫生体制改革的不断深化，建立健全疾病预防控制、健康教育、妇幼保健、精神卫生、应急救治、采供血、卫生监督和计划生育等专业公共卫生服务体系，实现《“十三五”深化医药卫生体制改革规划》(以下简称“‘十三五’改革规划”)提出的“到2020年，基本公共卫生服务逐步均等化机制基本完善”的目标，已成为建设健康中国的重要组成部分。为此国家不仅明确了基本公共卫生服务项目的具体内容和要求，还针对传染病、慢性病、职业病等重大疾病和严重威胁妇女儿童等重点人群的健康，以及突发公共卫生事件制定了重大公共卫生项目。公共卫生事业单位在为全民健康保驾护航的进程中，将承担更多的工作任务，发挥更加重要的作用。

1.2 国家对公共卫生单位的保障及补偿水平不断提高

在明确公共卫生任务的同时，国家加大了对公共卫生单位的保障力度。2009年《中共中央国务院关于深化医药卫生体制改革的意见》中指出，“完善公共卫生服务经费保障机制”、 “完善政府对公共卫生的投入机制”；2016年《公共卫生服务补助资金管理暂行办法》中要求“做好各类公共卫生服务项目的成本测算，合理制定成本补偿参考标准，对承担公共卫生服务的机构予以合理补偿”；《“十三五”卫生与健康规划》指出，“明确政府在提供公共卫生和基本医疗服务中的主导地位，加大政府卫生投入，保障人民群众的基本医疗卫生服务需求”。这些政策文件的出台，表明国家对公共卫生单位投入与补偿的重视程度不断提高。以北京市为例，2016年卫生事业单位的财政补助收入约是2011年的2倍。可见，无论是制度上还是政府补助上，国家对公共卫生单位的保障及补偿水平正在不断提高。

1.3 国家对公共卫生单位预算绩效管理要求不断提高

鉴于公共卫生单位的公益性质以及政府保障力度的不断增强，有效使用公共资金、不断提升服务效率日益成为政府监管的重点[1]。国家卫生计生委等四部门联合发文要求“建立健全公立医疗卫生机构绩效评价机制”；“十三五”改革规划中强调要“完善公共卫生服务项目经费分配方式以及效果评价和激励约束机制，发挥专业公共卫生机构和医疗机构对项目实施的指导和考核作用，考核评价结果与服务经费拨付挂钩。”所以公共卫生单位提高资金使用效益、强化内部管理、加强预算绩效监管[2]是深化改革的必然要求。

综上所述，国家对公共卫生单位在制度要求、资金保障、绩效监管等方面提出了明确的工作思路和目标，但在实践中公共卫生单位在财经管理、依法补偿等方面仍然缺乏科学的依据和有效的抓手。有资料显示，成本核算在公共卫生领域所查找到的文献总量也不足2%[3]，且多是探讨方法必要性或可行性研究[4]。因此推进公共卫生单位成本核算建设，建立健全以政府为主导的成本核算体系，为完善政府对公共卫生的投入机制[5，6]，强化单位内部精细化管理夯实基础，显得尤为重要。

2 北京市公共卫生单位成本核算体系设计思路

根据国家深化医药卫生体制改革的管理目标，为主动适应改革要求，加强公共卫生单位成本核算管理，提高财经管理水平[7]，夯实工作基础，2016年北京市卫生和计划生育委员会(以下简称“市卫生计生委”)开展了以政府为主导的卫生单位成本核算工作，并选取部分卫生单位作为试点，对公共卫生单位成本核算体系建设进行了初探。

公共卫生单位成本是指开展卫生服务活动中所消耗的物化劳动和活劳动价值的货币表现。成本核算是指服务提供过程中对所发生的资源消耗进行归集和分配，并按规定方法计算成本的过程。

北京市卫生计生委在北京地区开展公立医院成本核算的基础上，结合公共卫生单位实际情况，根据核算对象和管理应用不同，将公共卫生单位的成本核算体系设计为两级，见图1。

图1 公共卫生单位成本核算级次设计示意图

其中，第一级次为科室成本核算，这是强化单位内部成本管控，开展精细化管理的重要支撑，也是卫生服务项目成本核算的基础；第二级次是卫生服务项目成本核算，主要是为公共卫生服务项目的成本测算合理确定经费补助标准和绩效考核，提供成本参考，支持深化医药卫生体制改革有关政策的制定。两级次之间的关系为卫生业务科室成本在同一期间内应为卫生服务项目成本之和。

3 北京市公共卫生单位成本核算体系特点

与公立医院在管理和核算等方面具有较强共性不同，公共卫生单位受提供服务专业特性影响，往往在功能定位和科室设置上各具特点。因公共卫生单位提供社会服务的多样性，服务项目涉及医疗服务收费、行政事业性收费和财政补助支持的非收费内容；按现行《事业单位会计制度》要求，公共卫生单位财务核算遵循收付实现制，这与成本核算要求的权责发生制在核算基础上也不同。所以构建以政府为主导的，符合公共卫生单位管理特点的成本核算体系需要解决更多问题，也更具复杂性。鉴于上述原因，北京市建设公共卫生单位成本核算体系时一方面考虑公共卫生单位的管理特点，选择适宜、可行的方法开展成本核算；另一方面着重提炼公共卫生单位成本核算的共性，通过标准、路径、以及方法的规范，使核算结果在行业内可比、部门间共认，满足政府和公共卫生单位管理的需要。主要有以下几方面特点。

3.1 规范核算单元和服务项目分类

3.1.1 统一科室(核算单元)分类

科室(核算单元)是科室成本核算的基础，基于公共卫生单位业务性质及自身管理特点，为统一科室(核算单元)分类，北京市按照服务性质不同，将科室(核算单元)划分为三大类：

一是卫生业务类，是直接提供卫生服务，并能体现最终卫生结果、完整反映卫生业务成本的科室(核算单元)。二是卫生辅助类，是服务于业务类科室(核算单元)，为其提供动力、生产、加工、消毒等辅助服务的科室(核算单元)。三是行政后勤类，是除业务类科室和辅助类科室之外、从事行政后勤业务工作，有行政职责的科室。

3.1.2 统一卫生服务项目分类

根据公共卫生单位提供的社会服务，北京市在开展卫生项目成本核算时，将项目类型分为两类：

一是收费类项目，包括医疗服务项目和行政事业性收费项目。医疗服务项目是指北京市发展和改革委员会颁布的、现行的医疗服务收费项目；行政事业性收费项目是指北京市发展和改革委员会颁布的、现行的卫生单位行政事业性收费项目。二是非收费类项目，是卫生单位对外提供的，本级财政补偿的、具有专门用途的卫生服务项目。

3.2 规范科室和项目编码规则

3.2.1 统一科室(核算单元)的编码原则

卫生单位科室编码规则采用4级14位，主要体现机构类型、隶属关系、单位属性、科室分类等信息。如：疾控类科室-卫生业务类科室-A科室，编码为W0011001，见表1。

表1 科室编码规则示例

3.2.2 统一卫生服务项目的编码原则

卫生服务项目的编码规则采用21位，其中1-5位反映项目类型、隶属关系、单位属性、项目分类等情况；6-21位反映医疗服务、行政事业性收费和非收费三种不同类型的项目。

(1)医疗服务项目编码。遵循公立医院医疗服务项目成本核算编码规则。例如：心电图检查(有心电自动分析加收)，项目编码为S0041 w021501000101000，见表2。

(2)行政事业性收费项目编码。主要体现与单位预算以及北京市发展和改革委员会批复的有收费标准的行政事业性收费项目相衔接的原则。例如：卫生检测费，项目编码为S00121390090163230000，见表3。

表2 医疗服务项目编码规则示例

表3 行政事业性收费项目编码规则示例

(3)非收费类项目编码。主要体现项目资金来源、预算支出功能、单位预算等信息，重点反映财政资金的使用情况。例如：传染病地方病和死亡监测项目，项目编码：F00131222100408323001，见表4。

表4 非收费类项目编码规则示例

3.3 统一核算方法

3.3.1 科室成本核算方法

卫生单位科室成本核算采用完全成本法，即将属于卫生单位提供卫生服务活动过程中所消耗的全部成本进行核算，并按科室(核算单元)进行归集。鉴于当前《事业单位会计制度》要求采用收付实现制，与成本核算要求的权责发生制在核算基础上不相同。因此，在开展科室成本核算前，应进行两方面调整：

一是对成本核算范围进行界定。卫生事业单位成本构成主要包括人员经费、商品和服务支出、固定资产折旧费和无形资产摊销费。同时规定以下支出不能列入成本核算范围，主要有：不属于卫生单位成本核算范围的其他核算主体及经济活动发生的支出、经营性支出、非本级财政拨入且具有专门用途的项目支出、基本建设支出和其他资本性支出、对外投资的支出、其他支出中各种罚款、赞助和捐赠支出、食堂支出、在各类基金中列支的费用、国家规定不得列入成本的支出。

二是对部分会计核算结果按权责发生制原则进行调整，主要有：固定资产折旧、无形资产摊销等。例如，在核算成本时，应使用按规定提取的固定资产折旧费，而不是事业支出中的资本性支出。

3.3.2 卫生服务项目成本核算方法

卫生服务项目成本核算是以业务科室成本为基础，以其开展的卫生服务项目为对象，进行成本费用归集、分配的过程。卫生服务项目成本核算采用时间驱动作业成本法。

时间驱动作业成本法(TDABC)是通过对卫生单位服务活动进行追踪动态反映，以作业为中心、以时间作为成本动因来分配要素核算服务项目，反映卫生服务资源利用情况的成本计算和管理方法，其核心思想是“作业消耗资源，服务消耗作业”。相较于传统作业成本法，TDABC操作相对简单，在提升工作效率的同时，也能通过作业跟踪满足单位精细化管理要求。近年来，有不少学者将TDABC 应用于医院中[8]。北京市选择开展卫生服务项目消耗的人员工时和设备工时作为时间动因，通过实地调研确定具体参数用于成本核算。

4 公共卫生单位成本核算体系实践效果

4.1 北京市公共卫生单位成本核算体系具有可操作性

北京市选取疾控、血液、急救、体检四类各具专业特色的单位进行研究。试点结果显示，上述单位均按全成本核算方法产出了2016年核算结果，共涉及158个科室(核算单元)。在项目成本方面，考虑到体检、急救类单位执行的多为医疗服务项目，在公立医院医疗服务项目成本核算时已涉及，因此本次试点重点选取疾控、血液类单位进行了项目成本核算。其中疾控类单位着重试点基于某个业务科室开展的非收费类项目，血液类单位则侧重于需要多个科室联动配合，才能完成的收费类项目。结果显示，虽然单位特点存在差异，但均能按TDABC方法产出项目成本核算结果，共形成135个卫生服务项目成本。试点工作验证了核算体系设计思路的科学性和可操作性。

4.2 《政府会计准则》有利于推动公共卫生单位成本核算

为推进政府会计改革，财政部公布《政府会计准则——基本准则》，旨在构建统一、科学、规范的政府会计标准体系和权责发生制政府综合财务报告制度。北京市公共卫生单位成本核算的试点同样显示现行《事业单位会计制度》不能满足成本核算工作，需要遵循权责发生制进行调整。因此在加强公共卫生单位财务核算上，应积极贯彻落实《政府会计准则》，探索与公共卫生单位成本核算相适应的会计核算制度，使财务会计和管理会计有机结合，充分发挥管理会计在强化单位内部精细化管理的基础性作用。

4.3 进一步加强卫生单位精细化管理水平

成本核算是公共卫生单位加强内部精细化管理的重要基础，通过核算可以发现公共卫生单位管理问题，为单位加强成本管控提供引导。例如，通过成本习性分析可见A单位和B单位固定和变动成本结构存在差异(见图2)，反映出两单位需要结合自身的功能定位，制定成本管控方向和措施。

图2 试点单位2015年卫生业务类科室成本习性构成情况

在卫生业务类科室成本分摊构成上，A单位直接成本占91.3%，且行政管理成本占比少，而B单位直接成本仅占51.6%，行政管理成本占比较高(见图3)，反映出A单位管理精细程度明显好于B单位。上述核算结果有利于发现行业公共卫生单位管理问题，促进工作模式改进。

图3 2015年卫生业务类科室成本分摊构成

4.4 为完善财政对公共卫生单位的补偿机制提供参考

试点显示2015年A单位的本级财政项目(见图4)和B单位的收费类项目(见图5)经财政补偿后，亏损项目数量均明显减少，可见财政补助是公共卫生单位提供服务的重要补偿来源。试点结果也显示，上述两类服务项目目前均存在不同程度的弥补不足，这为后续建立以科学方法为指导、成本核算为基础，与地区经济发展和财政政策联动的公共卫生服务补偿机制提供支撑。

图5 B单位2015年收费类项目

5 小结

通过北京市开展的公共卫生单位成本核算体系建设情况可以看出，成本核算工作为推动单位精细化管理水平、完善财政补偿机制等方面提供了有力的数据支撑。同时，试点情况也提示我们应进一步作好下列工作：

(1)做好制度保障

为更好的推动公共卫生单位开展成本核算工作，可通过制定成本核算与管控办法[9]、探索《政府会计准则》与成本核算工作的内在联系等方式，使公共卫生单位开展成本核算工作有章可循、有据可依。

(2)做好组织保障

为切实落实成本核算工作，应明确组织框架及专业技术人员[10]保障，将成本核算工作纳入到日常财经管理工作中，保障成本数据按时保质产出，使其作为公共卫生单位内部精细化管理的有效途径。

(3)做好信息系统保障

由于公共卫生单位业务的多样性，其成本核算所需的各种基础数据种类繁多，建议做好信息系统支撑，通过提高数据采集、分摊等各环节的时效性与准确性，确保核算结果的有效性和可用性，为各项工作的开展奠定基础。