物质流成本核算应用研究— —以a稀土材料公司为例

刘婧 林志军 叶泳诗

一、引言

全球工业化的程度日益提高，环境愈发恶劣，“空气质量指数”、“PM2.5”成为人们关注的热门词，雾霾天已经在严重影响人们的生活和身体健康。工业革命后，企业生产从追求产量逐渐转向品质。核算方法和管理技术也在不断演进，包括 Total Quality Management（全面品质管理）、Total Productive Management（全面生产管理）、Lean Production（精益生产）等。永续经营是企业的共同目标，也是环境得以修复的最大动力。在永续经营的观念之下，为使生存环境更加友善，减少碳排放、资源回收、循环再利用、绿能产业的发展等都是当前各国政府大力推动的产业政策。我国正在致力于改善当前生态环境，实现制造业转型升级，但生态赤字仍在扩大。有必要推崇永续经营的观念，发展绿能产业。

目前我国稀土材料行业一方面违法违规行为屡禁不止；另一方面，持续创新实力有待提升。同时结构性矛盾也依然突出，高端应用产品相对不足，生产过程资源利用率低，环境污染问题突出，“十三五”规划提出了稀土行业整合。基于此，一种生产损失成本透视化的方法应当得到重视和运用，即环境成本会计中的一个工具----物质流成本会计（MFCA）。

二、物质流成本会计（MFCA）的相关理论

(一) MFCA的定义及基本原理

Material Flow Cost Accounting， 物质流成本会计简称：MFCA，在 20 世纪 90 年代中后期由德国环境与管理协会（IMU）的 Dr.B.Wanger教授提出，是用于经营决策的一项新兴的环境管理会计技术，与环境管理会计和管理会计分别有着“母系”和“祖母系”的“血缘纽带”关系。管理会计是企业的战略、业务、财务一体化的一项有效的工具。环境管理会计是用来辨识和度量当前生产流程的环境成本以及采取污染预防或清洁流程的经济效益的各个层面，并且将这些成本和效益集成到日常业务决策中的一种机制。所以，环境管理会计是企业有效管理中体现社会责任感的一个范畴。MFCA作为环境管理会计的一个工具，是企业在战略、业务、财务一体化有效管理同时体现社会责任感的方法。日本《MFCA指南》中指出物质流成本会计是对物料的流量和存量同时以实物和货币形式加以计量，并通过核算每一个物量中心的排放物、残余物质、不合格的产品等的数量和所耗用资源，将其转换成货币价值，使企业能识别成本损失的一种方法。MFCA国际标准ISO14051认为：物质流成本会计是一项管理工具，目的在于协助组织更容易了解潜在的环境和他们对物质与能源的使用对财务所造成的结果。MFCA是一种特殊的评估企业成本的方式，促使企业找到改善的关键点从而更好地追求精益生产。

本文以MFCA国际标准ISO14051为基础将其理解为：企业生产某一产品从投入到产出，在每一个由一道或多道工序组成的物量中心，将其划分为物料成本、系统成本、能源成本的投入，最后产出两种相对的产品，分别是积极的正产品和消极的负产品，而它们展现给企业管理者的不只是一堆可获利的货物或无用处的废弃物这么简单，而是使本来隐藏的物料损耗可视化的一种成本核算方法，是可以实现企业经营和环境保护有机结合的一种非常细化的方法。物质流成本会计又称资源流成本会计，由资源、流、成本会计三个关键词构成，即MFCA的三大要素。

(二)物质流成本会计原理

1.MFCA基本原理

物质流成本会计由物量中心、物量平衡、成本核算和物质流模型4个基本要素组成，在应用中，由一个或多个工序或环节组成的物量中心充当着数据集中营的角色，对物量中心中的物质流和资源能源流进行可视化的数据分析，对其中的物质成本、能源成本、系统成本和废弃物管理成本进行货币的量化展示。其次整个投入与产出的过程是守恒的，遵循平衡公式“输入+期初-期末=输出”体现物量平衡，如图1所示。

另外，成本核算与物质流模型这两个要素是相辅相成存在的，成本核算的数据中，投入的是物料成本、能源成本、系统成本、废弃管理成本，输出的是四类成本分别组合的正负产品，这些信息构成了物质流的模型图，通过数据呈现能更好反映其内容与关系，如图2所示。

2.物质流成本会计的作用

(1)提高相关资源和能源的使用状况及成本费用的透明度；

(2)帮助包括生产工艺技术、质量管理、供应商管理、产品设计等在内的整体决策；

(3)在生产车间内部更有效地保持资源、能源的协调和信息畅通。

管理会计专业性强，物质流成本计算过程相对繁琐，前期投入的经费高，短期效益少，加之当前企业生产成本难以下降等，目前国内企业对物质流成本会计的应用甚少，然而，从长远发展和永续经营角度考虑，实施物质流成本会计十分必要，且迫在眉睫。

(三)物质流成本会计的适用范围

虽然MFCA是环境管理会计的一种方法，但在实际应用过程中它不能代替传统的、具体的生产管理改善方法，如5S、TOM、TPM、精益生产等，而是给上述改善方法予以指导性意见的一种手法，告知企业管理者或决策者应该从何处着手改善。

物质流成本会计不仅适用于大型企业，也适用于中小企业，特别是能源资源型、急需降低成本提高利润、环境污染严重的企业。它不仅有利于本企业提高技术、管理能力，而且也为不同行业、不同工种提供了一个共同的沟通平台，从而带动供应商乃至整个产业链的优化。

图3 b产品抛光粉CeO2（BR生产线） 的生产工艺流程图

三、国内外研究现状

1. 国外研究现状

图 1 物质流平衡原理

图 2 物量中心中物质流的成本核算模型

MFCA从2000年起引进日本后，日本产业环境管理协会迅速推广这项先进的环境管理会计技术，开始了对物质流成本会计方面的研究，随后颁布了环境管理会计项目《环保企业促进发展等调查研究：强化内容管理的环境管理会计方法的构建》，并对MFCA在日本的发展列了如下三方面的要求：其一改进MFCA的核算原理，不仅局限于物料，应当扩张到能源和系统成本等；其二在引进应用的手法应当科学，确立科学的程序；其三重视MFCA的结果指导。2002年，日本经济产业省总结了试点企业研究成果并撰写了环境管理会计技术工作手册《Environmental Management Accounting Technique Workbook》。中岛道靖（2014）强调MFCA是一种引导新时代事业的环境交流，给予数据可视化的一种新方法，也是给企业削减成本带来效益、同时创造环境价值的一种环境管理会计手法。日本国部克彦委员长（2014）认为，MFCA未来的发展方向是多样的，可以作为供应链管理手法、经营管理手法、政策手法的可能性。作为供应链管理手法，它促进了全球产业升级；作为经营管理手法，MFCA促进企业的长足经营与发展；作为政策手法，日本经济产业省做了带头示范作用，促进MFCA的引进和普及，另外,对一些引进MFCA的企业给予优待政策等等制度方面的政策援助是非常有必要的。日本对MFCA研究有二十余年，已经拥有一套比较完善的MFCA体系，许多研究成果和经验值得我们借鉴和学习。

2. 国内研究现状

MFCA的实践与应用已成为国际上该领域研究的重点，我国目前主要集中在引进国外的理论及探索实践应用阶段。邓明君和罗文兵（2010）研究了日本的《物质流成本会计指南》，认为MFCA之所以在日本发展颇有成效是因为国家的高度重视，我国要发展低碳和循环经济，必须建立驱动企业建立MFCA的制度体系、搭建支持企业导入MFCA的产学研平台；黄婷（2010）认为“指南”有助于从企业角度进行物质流分析，建议引进 MFCA实现剩余物质管理，更好地发展资源节约型、环境友好型社会。罗喜英、肖序（2012）和冯江涛（2013）研究了MFCA 国际标准 ISO14051，指出MFCA从降低成本（包括原材料和废弃物等）入手，为企业坚持走可持续发展经营环境管理道路发挥了积极的作用。在MFCA的应用研究方面，张本越和宫赫阳（2014）对日本 MFCA 的新进展进行研究，为我国搭建 MFCA 的政校企协同推进机制提供了思路，整合环境经营方法，构建了符合我国实际的MFCA的推进机制和实践模式。姜翠鑫、张本越等（2015）对日东电工MFCA 进行了研究，并为我国引进和推广MFCA总结了经验。近些年，MFCA被逐渐推广到国内企业并开展应用研究，肖序（2014）对我国西部某省某铝业公司基于“元素流-价值流”分析的环境管理会计研究，将各分厂发生的成本按照“流转”与“废弃处理”两个方向，也就是正负产品的元素含量进行分配，负产品的组成成本则是生产过程中资源成本的损失额。通过对其收集的数据分析，发现该公司的污染物排放量已经超过了国家环境保护标准；内部资源损失成本比较大；氧化铝分厂损失金额居高难下等，这些损失过高的源头被发现，犹如企业管理者的指南针，随后该企业采取了选矿拜耳法、再生铝工程、铝电解综合节能技术、废弃回收硫酸技术等等方法对企业流程进行改造，使得公司资源损失同比减少了80%左右，成效可观。吴雯雯（2015）对包头JM稀土公司材料流成本的应用研究，通过数据收集和MFCA的核算方法使损失成本得以量化，从而让企业能够重视该部分的管理，提高了企业的效益。潘飞和任丽苗（2016）对MFCA 在 X 钢铁公司的应用研究表明，MFCA的应用可以降低高炉环节的能源损失和转炉环节的材料损失，改善环节，降低成本，提高了企业综合利用率。

图4 MFCA模型图 （单位：元）

表1 物量中心原料损失数量金额表 2017年1月

表2 各物量中心生产成本损失汇总表 2017年1月 单位：元

本文借鉴日本企业的做法及国内学者的研究成果，对广东a稀土材料公司BR生产线进行研究，划分物量中心，并对各物量中心的物质流进行成本核算，从而找出生产过程中成本损失资源浪费的主要元凶，供管理者决策参考。

四、MFCA在a稀土材料公司的应用分析

（一）案例简介

1.a公司概况

a公司是国有企业，专业从事加工稀土抛光粉的深加工。公司主要研发、制造和销售BR抛光粉、切削液、清洗剂产品。年产量抛光粉约900吨、切削液约500吨、清洗剂约400吨，常用于精密光学原件、ITO导电玻璃、手机镜片等领域，目前已涉及的市场区域有中国内地、港台、意大利、德国等。a公司的产品中稀土抛光粉的成本占比较大。

表3 MFCA应用下的成本与损失分析表 单位：元

表4 公司现行损失分析表

2.a公司成本核算现状和及实施MFCA的必要性

2015年a公司引进了SAP 企业管理软件，在客户关系管理、企业信息管理、企业绩效管理、人力资本管理等方面都实现了智能化和信息化。其中成本核算模块，通过把每一款产品从原材料到成品划为一个个成本中心，成本核算管理水平大大提高。虽然a公司把每一条生产线划分为一个个成本中心，但现阶段的成本仍然是按照产品生产成本、管理费用、制造费用和相关税费等计量，并没有明确环境成本概念，而是把一些废渣处理等与环境成本相关的项目简单计入管理费用----清洁费或营业外支出等，公司在整个成本核算模块中不能系统完整地反映环境成本，也无法细化每一项成本构成。

a公司生产的稀土材料产品主要原料稀土有工业“黄金”之称， 是我国重要的战略性资源，需要有一套系统的成本核算管理办法来降低损耗提高产能。另一方面，a公司对环境成本核算简单，会导致其账面环境成本长期偏低，使账面利润因成本核算的不完整而被放大，这不利于公司决策和长期发展。因而引用物质流成本会计这一方法，为公司的经营决策提供导向性的意见是a公司的现实需求。

（二）MFCA在a公司BR生产线的应用分析

由于BR生产线是a公司主要的生产线，其发生的成本占产品成本的比重最大，因此，本文主要以BR生产线为例做应用分析。

1.前期准备

b产品抛光粉CeO2（BR生产线）的生产工艺流程及物量中心的划分，见图3。图3 b产品抛光粉CeO2（BR生产线）的生产工艺流程图

根据公司的实际情况，把BR生产线的少铕氯化稀土溶解和沉淀这两道工序的物质流设为物量中心A，稀土沉淀物的洗涤过滤、高温烘干设为物量中心B，最后粉碎、细磨筛分设为物量中心C。

2. 物质流资源损失及各成本核算

以a公司2017年1月份的财务数据为例，对a公司各个物量中心分别计算和分析，用每个物量中心的产出除以本月消耗的数量计算该物量中心的正产品率，如物量中心A（62.51除以65.87）的正产品率为94.90%，再倒挤出（负产品）损失率5.10%和负产品的数量3.36及金额11132.71元。同理可计算出物量中心B和C的损失率分别为2.10%和4.17%。汇总结果见表1。

根据公司辅料仓的出入库及领用情况、水电费回单、零件仓领用情况及各费用成本的发生可分配汇总得到BR生产线的各个物量中心生产成本损失汇总表，如表2所示。在物量中心A中，物料成本包括原料和辅料，两者成本之和再乘以5.10%得出物料的损失额为20205.97元，能源成本乘以5.10%计算能源损失额50.38元，系统成本乘以5.10%算得728.31为系统成本的损失额。同理可得出其他两个物量中心各类型成本的损失额。

3. a公司物质流成本核算的结果分析

根据上述对整个生产过程的量化核算，从物量中心A到C，物料成本MC、能源成本EC和系统成本SC的投入到产出，可得出BR这条生产线的MFCA模型图（如图4），量化了整条生产线每个物量中心的投入与产出，并清楚展现其损失额。各物量中心废弃物处置成本分别为A中心WTC:8521.94元,B中心WTC4143.59元，C中心8334.47元。

为了进一步了解各个物量中心负产品损失的各类型成本在总成本中所占的比重，由每个物量中心的成本投入加总可得总成本为556886.14元。然后，根据表2各物量中心负产品的各类成本除以总成本，得出各个物量中心负产品的各类型成本占总成本的比重。例如物量中心A的负产品的物料成本为20205.97元，除以总成本556886.14元再乘以100%得到物量中心A中负产品的物料成本占总成本的比重为3.61%，同理可得其余的各类成本占总成本的比重。如表3所示。

通过上述按照各物量中心和各项成本对BR生产线生产CeO2抛光粉的数据总结分析可知，负产品的成本恰恰是环境成本中的主要部分，负产品损失以物料成本损失为主。

公司传统的损失分析（见表4）是用本月耗用减去月末产出再除以本月耗用得到，2017年1月的损失率为10.96%，而其内部对这条生产线核算的损失率介于8 %～12%间，这个数据也只是供管理者写报告所用，对生产线的环境改造并无实际意义。

与MFCA应用下的损失分析表（见表3）作对比可知，负产品的损失中，物料成本损失是主要元凶，在A和C两个物量中心的工序中物料损失最为严重。这样，公司的管理者获得导向信息，并精确提供各环节和各中心的损耗，有利于公司针对性改造，从而使公司降低负产品产出，减少污染和废弃物的比重，获得更多的效益，得到更好的发展。

五、结论与建议

本文引用物质流成本会计核算原理，对a公司BR生产线b产品进行负产品的成本核算分析。与传统方法相比，物质流成本会计的应用可以精确地给公司的管理者提供参考信息。证实了物质流成本会计的应用可以减少能源资源损失，完善工序，降低成本，达到企业经济效应和环境效应的协调发展，最终实现稀土行业的可持续发展；在MFCA的应用核算过程中，其主要特点是对物质流的跟踪和核算，所以在生产工序上成本跟踪要求安排的会计人员比较多，对会计人员的环境管理素质和社会责任感要求比较高。要高效精准降低损耗提高正产品产出，企业需要从以下几个方面努力：

（1）提高企业管理层环境保护意识和社会责任感，重视环境管理会计在公司的应用与发展，努力降低企业的生产成本，着眼长远挖掘企业的潜在获利空间。

（2）企业会计人员应当不断学习和创新，除了企业产品的创新以外，在会计领域上的创新能使企业得到更多更准的管理决策信息和建议，从源头上促进企业的发展。

（3）着眼长远，以点到面、逐层递进。企业在应用物质流成本会计这一方法时，要讲究策略，因为前期需要的会计人员比较多、需要一定的改造工期和费用，所以最好以试点的方式，从某条生产线开始逐渐扩大范围。

另外，节能与环境保护是全社会的重要课题，会计理论与实务的创新应与时俱进。MFCA这一方法的应用，有助于绿色发展，有利于建设环境友好和经济发展双赢的和谐社会。因此政府应鼓励企业引进MFCA，从政策角度来促进MFCA的引进和普及：

（1）为企业开展物质流成本会计发挥导向作用。制定如税收等相关优惠政策来促进MFCA的引进和普及，对成功应用MFCA取得降低能耗和减少损失的企业给予相应奖励或者减少税负等，对废弃物处置给予适当补贴等。

（2）抓重点、树典型，实行逐步推广模式。从与环境建设有关的主要的原材料供应商方面入手，比如推进原材料质量的改善；鼓励企业研发投入，开发更环保高效的辅料配方，鼓励企业与专业的研究机构合作，从源头减少环境污染，探索废液废料处理方法及提高废品可回收利用率。

（3）给予政策鼓励更新改造生产用的机器设备，淘汰物料损失率高的机器设备，从追求效率转向效益。

（4）将物质流成本会计知识纳入高校会计人才培养体系，开展对物质流成本会计人才的培训和技术指导。

（5）引导和鼓励学术界展开物质流成本会计的理论与应用研究，力求从理论上简化核算的复杂性，或者通过技术手段开发软件系统，降低其应用对人的依赖，提高时效性，加快推进MFCA在企业应用的步伐。