连续业务关系中审计失败的心理学分析

潘琰 朱灵子

一、引言

2016年7月，中国证监会连续发布88号、89号《行政处罚决定书》，通报对“大智慧财务造假案”的行政处罚决定，处罚包括上海大智慧股份有限公司（以下简称“大智慧”）及其高级管理层与治理层、负责大智慧2013年年报审计并出具标准无保留意见的L会计师事务所（以下简称“L所”）及签字会计师。该处罚鉴于L所的审计失败，没收其业务收入70万元，并处以210万元罚款；对两位签字注册会计师姜某与葛某给予警告，并分别处以10万元罚款。此外，案中的投资者也将L所诉诸公堂，列为连带赔偿责任的求偿对象。2017年8月起，法院陆续判处L所对符合资质的自然人投资者赔偿投资差和佣金损失，截至年底，赔偿金累计近一千万。

从2010年（大智慧上市前一年）至2016年，L所连续七年负责年报审计工作，且2013年年报审计失败的签字会计师也对大智慧非常熟悉，两人分别从2011-2014年、2012-2016年担任大智慧年报审计的签字会计师；曾对2010年（大智慧IPO准备年度）年报进行审计的刘某在2011年与姜共同参与了审计，姜也分享了刘的前期审计经验信息；另外，除财务报表审计业务外，L所2013年还一并承接了大智慧的内部控制审计，审计人员对企业的组织结构、内部治理环境、业务模式及会计处理等较为熟悉。那么，是何原因致使连续几年承接大智慧审计业务且具备专业胜任能力的审计人员出现审计失败？

二、相关文献回顾

迄今，国内外关于审计失败原因以及审计业务期限的影响的研究主要体现在以下方面。

（一）审计失败的诱因

对于审计失败诱因的探讨，现有文献通常从三大视角展开。

（1）审计主体的缺陷。具体分为组织机构（会计师事务所）与组织成员（注册会计师）两个层面：会计师事务所的组织文化、运作机制问题，如对审计质量的重视不足、实施异常审计收费（李寿喜、何逸冰，2017），机构层面的独立性由于利益或人情关系遭破坏（夏廷茹，2014）；注册会计师的专业素质问题，如个体诚信道德、独立性、职业怀疑、专业胜任能力未满足要求（毛艳羚，2016）。

（2）审计客体的固有特征或缺陷诱发审计失败。如公司业务活动复杂、成本战略运用不当（王建新，2008）或处于财务困境，公司“创新性”舞弊手段超越了审计技术（李若山，2005），管理层的私欲膨胀，公司的不当盈利需求与公司治理结构缺陷等（李寿喜、何逸冰，2017）。Mohamed与Habib（2013）认为公司股东兼任管理层的结构安排是削弱审计师独立性的原因之一。Humayun Kabir等(2016)认为是样本公司薄弱的公司治理环境催生出的管理层压力与审计师动机问题；而该问题在“四大”事务所中有所缓解，因为“四大”事务所的审计师声誉机制发挥了显著作用，改善了审计质量。

（3）宏观环境的负面影响引发审计失败。包括执业环境的恶性竞争（赵晰颖，2016）、法律法规环境如监管、惩处的强度与及时性不足（丁红燕，2013），准则部分内容的可理解性和可操作性较弱（李莫愁，2017），部分地方政府基于税收、就业等目的不正当干预审计结果（夏廷茹，2014）。

审计过程中，人的因素对审计结果的恰当与否发挥着决定性作用。尽管上述文献对审计失败诱因已有初步揭示，但在注册会计师个体素质方面，未深入分析认知层因素对审计质量的作用机理。比如，有研究虽提出丧失职业怀疑是审计失败的诱因，却鲜见进一步挖掘究竟哪些因素会导致会计师丧失职业怀疑，或将职业怀疑细化、解构为具体的心理因素并讨论这些因素的相互作用，以及对审计判断乃至审计质量的影响。

（二）审计判断的偏误

另一类审计研究借助心理学理论弥补了上述缺陷。审计失败的直接原因之一是注册会计师发生了审计判断偏误——由于人的有限理性导致的非故意行为（杨明增、张继勋，2010），且使审计风险超出了可控范围。而从心理学意义上解释，审计判断偏误的发生源于启发法的使用（程悦、张继勋，2004）。启发法由Tverskey和Kahneman（1974）提出，其中代表性启发法、锚定与调整启发法及可得性启发法最受审计学领域的关注。国内外学者将启发法引入认知心理学理论，总结出运用启发法可能导致的判断偏误，包括锚定效应、肯定性倾向（证实性偏误）、顺序效应（时近效应与初始效应）、框架效应（语意效应）、过度自信等（Bonner，2007；李嘉明等，2008；杨明增、张继勋，2010）。该领域除了规范研究法，实验研究法也得到运用，即以探索某心理偏误效应是否真实存在于审计人员的判断过程，以及还有哪些因素影响了心理偏误效应对审计判断的作用（Joyce &Biddle，1981；Koch，Christopher Koch等，2016；王爱国、杨明增，2009；彭桃英等，2009；刘桂良、席猛，2017）。

运用心理学研究审计判断过程或审计失败的做法已历经多年，虽也取得一定成果，但局限于理论探讨和实验研究，未见采用心理学理论对审计失败案例进行分析。另外，部分文献未阐明理论基础依据，更有甚者混沌了行为决策理论与心理学理论的界限。本文致力于对该领域现有文献进行研究方法的补充与理论来源的澄清。一方面，行为决策理论是吸收了心理学理论发展而来，行为决策领域的许多理论实际上是心理学理论的演化；另一方面，在心理学领域，较之早期行为主义心理学，认知心理学已表现出其在探索人类内在意识活动机制方面的优越性。故本文追根溯源，直接采用认知心理学理论，采用案例研究法，对案例中注册会计师审计判断偏误的形成机理进行研究，以窥探审计失败的心理因素作用过程。

（三）审计任期与审计质量的关系

审计任期越长，即与客户的业务关系保持得越持久，将对审计质量造成何种影响？前人的实证研究虽未达成一致看法，但主要提出三种可能性：（1）审计任期越长，审计人员的专业胜任能力越能够因学习效应而提升，促进审计质量提高；（2）审计任期越长，与客户管理层累积加深的密切关系越容易阻碍审计人员职业怀疑的态度和接受创新审计方法的意愿，甚至损害独立性，削弱审计质量；（3）两者呈倒U型关系，即审计任期对审计质量是先促进后抑制的。多数国外研究认为审计期限的延长不会降低审计质量，而国内研究观点则更支持审计任期越长，审计质量越差（宋衍蘅、付皓，2012）。

在持有期间内可供出售金融资产也存在减值的可能性，但判断金融资产是否发生减值是一件比较困难的事，需要搜集大量的减值迹象证据。此外，新企业会计准则也没有对可供出售金融资产的减值迹象标准做出规定，对于可供出售金融资产是否出现减值还需要专业的审计人员进行判断，这种人为的判断也存在较大的操控风险，因此这也为企业进行利润盈余管理提供了空间。

审计案例虽无法同实证数据那般推断审计任期与审计质量的关系，但可通过连续业务关系中注册会计师的表现，如审计失败，分析背后原因，进而总结经验、吸取教训。另外，曾经审计失败案例的相关研究并未区分初次审计和连续保持业务关系的情形，而这两类情形背后的诱因和应对之策可能不尽相同，这便提供了新的研究契机。本文将从认知心理学理论入手，结合L所审计大智慧失败案例，希望能够分析并明确的问题是：（1）对于与客户保持连续业务关系中发生的审计失败，注册会计师所犯错误的原因何在以及心理因素是如何发挥作用的？（2）注册会计师、会计师事务所及外界力量该如何防范？

三、案例背景

大智慧公司主营互联网金融数据的提供与分析及相关软件销售，2011年在上海证券交易所上市，是国内互联网金融信息服务商领先者之一。2015年1月发布收购湘财证券预案，公司股价一度上扬至涨停，这一看似前程无限的上市公司，却因一封证监会的《调查通知书》而“马失前蹄”。通知书中直指大智慧涉嫌信息披露违规，负面消息一出，二级市场波动，随后的立案调查更使大智慧股价连续跌停；对湘财证券的收购也受该违规事件影响，最终以失败告终。2016年7月，证监会的行政处罚决定书通报证实大智慧2013年提前确认收入87446901.48元，虚增利润68269813.05元。大智慧具体造假手段包括：（1）提前确认“全额退款协议”下的收入；（2）将“打新股”、“理财”等名目的非标准价格营销收入确认为正常的软件销售收入；（3）利用与广告代理公司的框架协议确认虚假收入；（4）延后确认当期应计职工薪酬；（5）倒签未完成项目验收日期，提前确认收入；（6）提前确认子公司购买日虚增合并报表利润与商誉。判决一出，大智慧企业信誉和股价齐下跌，折损众多投资者信心的同时，也一度令自身陷入巨额索赔的债务。

而为公司2013年造假财务报告出具无保留意见的L所及签字会计师，也遭到证监会的行政处罚，违规行为包括对企业销售业务流程、股权购买日、职工年终奖确认等方面的调查处理失职，但L所随即申请复议，多次声称两位签字会计师已执行了必要、充分的审计程序，并对相关程序作出了详细描述。证监会对该“事后补充陈述”的反驳一针见血：L所当时提交的审计工作底稿未记录或未充分记录辩词所述工作的具体流程、重大事项判断过程，且部分审计底稿后附的审计证据不完整，故一切是否属实值得怀疑，复议不予采纳。

四、审计失败的心理学剖析

本文依据证监会《行政处罚决定书》所述事实，结合心理学相关理论进行分析，得出导致案例中注册会计师审计失败的心理效应表现在三个方面：初始信息的“正向锚定”、肯定性倾向的“偏误放大”以及经验陷阱的“思维僵化”。

1. 初始信息的“正向锚定”

心理学中的“锚定效应”指主体思想受初始信息支配的现象。审计实践中，初始信息对审计人员的判断具有显著影响。若事务所连续几年承接某客户的财务报表审计业务且对其前期审计结果较为满意，已连续出具标准无保留意见，那么这种“客户一直以来表现良好”的初始信息可能使会计师对客户当期财务报告的质量预判定位为正，形成了正向“锚定”。

本案例中，L所2010、2011、2012年连续对大智慧的财务报告出具了标准无保留意见；负责2013年审计的会计师之一姜某也是第三次承接业务，可推测“客户过去三年表现良好”这一正面初始信息在2013年年报审计期初的“锚定”中发挥了引导作用。

事实上，大智慧2013年进行财务舞弊的可能性非常高：（1）企业整体业绩不良，由于2012年巨额亏损，若2013年不能扭亏为盈，将遭ST；（2）内部治理机制缺陷明显，企业创始人的家族势力在董事会中占绝对优势——张氏三兄妹持股比例达到了63.95%，仅董事长张某的持股比例就大于50%，股权高度集中；具有绝对话语权的张某身兼董事长与总经理两职，模糊了治理层与管理层的界限，为内部控制埋下了巨大隐患，且监事会与审计委员会的不作为更加剧了该隐患。

根据Kahneman和Tversky提出的“锚定——调整理论”，以初始信息（锚）为参照基点是正常的审计策略机制，但更重要的是审计人员应持续收集审计当期的后续信息，由此对初始判断进行补充或修正。而案例中的注册会计师却未做好“调整”工作，受初始信息“正向锚定”的控制，不自觉地丧失了应有的职业怀疑，未能察觉上述显著的舞弊风险因子。

2. 肯定性倾向的“偏误放大”

决策主体存在更乐意于收集和评估支持自己初始假定的证据，即存在“肯定性倾向”。当同时面对肯定与否定性质的证据，将赋予前者更大比例权重（彭桃英、胡文平，2011）。肯定性倾向可视作锚定效应的“放大镜”，若锚定效应下设定的初始参照值是偏离事实的，其将进一步放大决策主体的判断偏误。一旦连续业务关系中注册会计师在承接当期业务前已形成正向锚定，若不加以引导控制，后续审计工作出现“下意识偏袒客户”的概率将大幅提升，即会倾向于证实客户的诚实及所编制财务报告的公允，而非证反；收集审计证据时会不自觉地对利好客户的证据赋予更大权重。同时，与被审计客户累积的亲密关系也可能加强他们证实客户诚信的肯定性倾向，增大审计失败风险。

案例中注册会计师初步认定“客户是相对诚信”的，故肯定性倾向进一步促使他们寻找并更加信任能证实自己初始假定的证据：（1）面对销售合同约定的5个工作日后集中退货的异常现象，过度相信管理层说明这类内部证据的证明力，而未再努力寻找其他证明力更高的外部证据予以探查期后退货的真正原因，难以应对舞弊风险。（2）问题年度的年终奖占比超过年披露利润总额的50%以上，金额上显著重大；往年年终奖均在往年年末计提发放，而当期期末却未计提发放当期年终奖，会计师本可通过实质性分析程序得出“明显不符合历史一贯性”的证据，但结果却选择相信通过“了解”得到的结论——企业跨期发放的薪酬款项属于“为维持员工队伍的稳定而给予的一次性的额外补贴”，期间上也不归属于2013年度，审计底稿上直接缺失对这笔年终奖的关注及合理解释。（3）面对非标准价销售，抽样中也发现了填写着“打新股”、“理财”摘要的异常电子银行回单，注册会计师以错报金额低于重要性水平为由，未继续扩大审计抽样范围以推断总体是否存在重大错报风险，并将摘要内容认定为正常的销售，忽略了大智慧的主营业务类型与这些营销名目的不一致。（4）确定子公司天津民泰的收购日时，仅以一张付款凭证作为信任大智慧对收购日判断的依据，忽略对控制条件满足的时点判断，未获取充分、适当的审计证据。

3. 经验陷阱的“思维僵化”

审计业务关系期限越长，注册会计师越可能缺乏挑战精神，容易囿于惯用审计程序，不易运用新的审计方法（Mautz & Sharaf，1961），由于前人尚未赋予这种观点以固定称谓，此处暂且称之为“经验陷阱”。这种思维固化隐藏着注册会计师的侥幸心理：既然以前年度采用某一程序得到的审计结果经受住了考验，当期继续套用理应适当，而未保持对客户业务环境变化的敏感性，于是落入“经验陷阱”。

“大智慧”2013年期末的销售收入骤增、期后退款显著，舞弊风险昭然若揭，但在“正向锚定”与“肯定性倾向”的误导下，注册会计师下意识地将这种现象归类于正常销售现象，加之对过去正常销售时惯用的审计程序屡试不爽，故认为将那些“经验程序”置于此处也是可行的。证监会指出，案例中注册会计师应依据财务风险状况实施更有针对性的审计程序，仅将常规程序获取的审计证据用于应对舞弊风险是不充分的。

五、案例启示与建议

上述L所审计失败的教训引人深思。那么，如何防止审计人员被心理因素干扰而在连续业务关系中审计失败？以下从注册会计师、事务所与外部控制引导机制三方面提出建议。

（一）注册会计师角度

图1 审计应用中的批判性思维过程图

为减轻连续业务关系中初始信息的“正向锚定”、肯定性倾向的“偏误放大”以及“经验陷阱”的负面影响，注册会计师应做到“两个强化”和“一个创新”。

1. 强化风险导向意识

风险导向审计的出发点与落脚点均是被审计单位的“风险”：从初步业务活动开始，对风险的识别、评估和应对贯穿着审计全过程，最终目的是将审计风险降低到可接受水平，以获取被审计单位财务报表不存在重大错报的合理保证。风险导向是注册会计师参与审计工作的前提条件，也是审计过程中必须时刻坚守的，以前审计任期中客户的表现再好，也必须严查、详记、明告关键风险事项。

2. 强化批判性思维

批判性思维是审计监督职责的根本要求（黄道国，2008），其本质是对某一断言真伪的审慎论证。审计实践当中，注册会计师需要论证关键性断言和辅助性断言。关键性断言指的是审计认定，即客户管理层针对财务报表要素的确认、计量、列报作出的明确或隐含的表达，譬如固定资产存在且所有权属于本企业、销售交易确已发生、报表信息列示完整并可理解等，会计师最主要的任务就是评估客户管理层的这些断言是否为真。评估关键断言的过程实际上就是提出问题并解决问题（论证）的过程。为得到论证结论需要收集证据，证据又分为事实证据和待论证证据：前者是不会让人产生问题的证据；后者即辅助性断言，作用是为了印证关键性断言，但真实与否尚存疑问，需要事实证据的支持。

比如针对某项销售交易已发生的认定（关键性断言），首次提问是否真实？接着收集有关信息，发现订购单、销售单、发货单、发票等原始凭证说明存在购买方A、销售的商品是a并已发出、金额是I等（辅助性断言），再次提问是否真实？可否获得其他支持性信息？如此递进地提问，实施观察、检查、询问、分析程序、函证等审计程序，直到发现事实证据为止，再逆向论证，得到证实的辅助性断言就逐一变成了事实证据，进而返回印证前一个辅助性断言，最终得出关键性断言真伪的结论，见图1。

另外，并非所有断言都需评估，注册会计师应根据重要性原则，筛选出其中有价值的部分实施进一步分析；该“重要性原则”是辅助性断言是否有评估价值的标准，在审计中可以是数量上的如重要性水平，也可以是性质上的如是否存在舞弊风险。

注册会计师应以发展、联系的眼光看问题，某事项过去不存在问题不代表当期可怠于提出问题，客户经营的内外部环境可能发生变化，风险也将随之变化，是否存在新的风险应成为会计师在连续审计中最先质疑的，这也体现了风险导向与批判性思维的有机统一。

3. 在学习经验之上创新

与客户保持长期的业务关系强化了审计人员手中的资源：（1）专有知识资源，包括对客户所在行业的一般性了解，也包括对客户本身的认知；（2）沟通资源，与审计客户磨合得越久，越能掌握客户各类职务人员的性格特征、行事作风等，通过人际沟通的技巧，往往能够在审计过程中减少摩擦，提高审计效率；亦可发掘更有价值的信息以应对审计风险。

累积学习经验的同时不能被经验所困，这便向注册会计师提出了创新的要求。经验与创新之间是相互转化的。审计创新不是凭空想象地创造，而是基于已有经验、结合眼前实际作出的灵活改变，这与前述风险导向、批判性思维再度对应起来：风险动而思动，思动而行动，就做到了创新。鉴于连续业务关系中对客户的了解加深，注册会计师可以从被审计客户的视角出发，推测客户可能的利益需求是什么？可能的行动是什么？可能的结果又会是何如？再比照财务报表及其他证据，是否存在矛盾之处？是否印证了风险超出可控范围的预设？经验中的风险应对之举是否仍然适用？如若不适用该作何改变？

（二）会计师事务所角度

在关系型社会中，注册会计师通过连续几年审计获得的客户关系资源具备较强的垄断性，事务所为扩张市场业务、维系主要客户，对拥有较强客户关系的注册会计师往往更加“偏爱”，造成与客户关系较强的项目负责人即使有较差审计质量的“前科”也不易被更换（叶飞腾等，2014），阻碍了质量控制机制作用的发挥，不利于事务所的经营风险控制。尽管我国当前针对注册会计师存在五年强制轮换规定，但五年期一过，与客户关系较强的注册会计师“轮回审计”现象也频频出现。要想治本，不能仅依赖时间淡化效应，而应充分考虑此类注册会计师的动机、与客户的亲密关系等，对此类人群实施有效的引导与控制。

在总体层面，事务所领导层应通过自身示范自上而下地培养并传播质量导向的内部文化，对各层级的质量控制责任进行清晰表述并形成系统书面文件，及时传达；同时采取重质量的激励措施，如薪酬与晋升机会考评与审计质量相挂钩等，培养成员重质量的自觉性。

在具体层面，事务所应重视质量控制制度的落实。质量控制制度的六大要素中，“客户关系和具体业务的接受与保持”、“业务执行”和“监控”在事务所与客户连续保持业务关系的背景下最为关键：（1）当期承接业务时既要仔细评估注册会计师的技能、道德观、时间与资源，尤需关注与客户关系较强的会计师的独立性问题，也要客观多渠道评价客户的诚信；（2）业务执行中，项目质量控制是对组内复核的“再把关”，此时应考查复核人员的独立性后再进行委派，保证复核结果的客观、公正；（3）通过专门人员持续监控与定期检查的方式强化对客户关系较强的会计师的督导，同时完善所内投诉与指控渠道，提高事务所成员间相互监督的能力与意愿。

（三）外部控制引导机制角度

通过声誉机制与法律法规的控制与引导，增加审计失败成本，适当增加审计风险，以形成警示事务所与注册会计师的“大棒”，尤其让注册会计师在作出审计判断时三思而后行，减少前文所述心理效应的负面影响。

1. 完善事务所及会计师声誉机制

声誉是事务所乃至会计师个人发展的重要资源，对声誉资源的维护在一定程度上能够缓解连续业务关系中对于客户维系的短视性考量。我国目前关于审计声誉的信息披露较为分散，汇总成本较高：中国注册会计师协会提供年度前百家事务所的排名，证监会主要负责披露对具体审计人员的行政处罚理由与决定，财政部公开审计质量检查信息。除了空间上的分散，以上信息还存在较大时间差，对事务所的违约认定被“分摊”到几个年度，降低了资本市场对这些信息的敏感程度，削弱了负面信号的惩戒作用。如中注协每年发布的综合评价表通过业务收入、处罚等指标加权计算打分进行排名，其中虽计算了惩戒分值，但未具体披露惩罚的细节信息，此类信息在审计失当行为发生后3-4年才由证监会披露。市场仅凭中注协排名表中单一的数值难以对事务所实际情况作出准确判断，故对该排名报告中的负面信号敏感性不高，导致问题事务所声誉资源的受损程度在事发当期小于其理应承受的损失，推迟了审计失败成本的确认，助长了某些事务所及审计人员的侥幸心理，不利于提高审计质量。

未来应基于权威性、信息收集成本、流动效率等角度确定事务所及注册会计师声誉机制的主管部门，建议由政府部门（财政部或证监会）负责，专设事务所与注册会计师信用档案数据库，兼容中注协事务所排名办法，定期发布事务所信用报告，包括信用分值量化报表（类似于财务报表主表）以及用于说明信用分值尤其是惩戒分变化的附注（类似于财务报表附注）。为解决声誉传导时差问题，可在监管部门对涉事事务所立案调查的初期于信用报告附注中进行风险提示声明。此外，注册会计师个人信用档案是声誉机制中更难以实施的部分，建议声誉机制主管部门、中注协以及各事务所积极协作，开发相应软件构建三方沟通渠道，由下到上统计汇总注册会计师个人信用信息。

2. 完善审计处罚相关法律法规

一方面，处罚力度上探求最佳效果点。应明确并非行政处罚力度越大，威慑力也越大，而是存在最佳效果点（郑石桥，张建欣，2016）。当下国内审计处罚力度相对于事务所收入带来的经济利益流入，强度仍偏弱，因此立法部门需要综合考虑违规发现概率与处罚力度的边际成本，从罚款金额、性质等方面适当加大处罚力度，保证法律威慑力的最大化效果。

另一方面，处罚方式上：（1）与声誉机制联动，处罚不仅可体现在对某一年违规行为的处罚金额上，也可对违规事务所后续的审计收费作出调整限制，使处罚具备一定的长效性。有关部门可出台审计收费与声誉机制绑定的有关规定，确定处于某水平声誉分值的事务所对应的审计收费标准，当事务所发生违规而出现声誉降级，则相应降低其审计收费标准。（2）直接的行政处罚与间接的处罚——投资者维权相结合。L所审计大智慧失败，法院判决事务所承担连带责任，该情况过去鲜有发生，据某主流媒体粗略统计，自2006年湖北蓝田造假案中华伦会计师事务所被判决承担连带赔偿责任，已过去11年，若将此次事件计算在内，期间类似案件可能不超过五起，这主要与投资者认识不足、维权成本与收益的失衡有关。审计处罚实践中应增加企业财务舞弊案的投资者维权绿色通道，降低投资者维权成本，增强投资者的维权信心，由此借助投资者诉求，对中介机构合理施加压力，激发其危机意识，保证审计质量。