变动成本法在我国企业应用的可行性及发展趋势

李海燕

变动成本法又称直线成本法，该方法下计算的产品成本是以成本进行性态为基础来划分的，企业在生产产品时所领用的直接材料，发生的可归属于该产品的人工费以及制造费用中的变动性部分，共同构成了产品成本，但制造费用中的固定性部分并不包括在产品成本中，而是将其划入期间成本，该方法下以贡献式损益为标准确定相关损益。在变动成本法下，变动生产成本应能归属到相应产品中，无论产品以何种状态存在，无论是在产还是库存或是已售产品。成本、生产量、利润之间的关系能够清楚地通过变动成本法的相关理论来进行揭露。

内部的管理控制是企业经营决策的中心，提高经济效益、获取利润是经营管理的最终目的。在应用变动成本法时，制造费用中的固定性部分在会计当期作为损益全部扣除，能简化成本核算，满足企业预决策、成本分析及控制等的需要。然而，传统的完全成本法计算体系已然根深蒂固，变动成本法的推广应用越来越有必要。

一、变动成本法的特征

使用完全成本法进行成本核算，必须要将成本按一定标准分为制造成本和非制造成本，其分类的结果符合会计准则的要求，能够满足对外财务报告的需要。制造成本的内容可分为三类：直接人工、直接材料及制造费用。制造成本的成本项目与产品之间存在对应关系，即一项成本费用的发生必然能够归属到某一特定产品中；非制造成本不具备这一特征，而是将其直接计入当期损益之中，其特点是企业整体受益于成本支出，但该项支出与特定产品之间难以划分清楚。相较于完全成本法，变动成本法在成本划分及归属方面有所不同，其特点如下：

1.通常将成本按成性态进行分类，成本性态的划分使得成本总额与产量之间具有明显的相互依存关系。变动成本总额在一定条件下与业务量的关系呈线性变化，且这种变化成正比。而固定成本总额并不伴着业务量的变动而发生变动。应用变动成本法，将成本进行性态划分是成本计算的前提条件。变动成本法下，将制造费用分为变动性部分和固定性部分。变动成本法认为变动性部分应归属于产品成本中，固定性部分作为期间损益来处理。

2.不同的制造成本在补偿方式上有差异。变动成本法认为固定性制造费并不与产品销量相关联，而是与企业经营有关，因此并不将其归属于产品成本中而是确认为当期损益。变动性制造费用与产品销量呈比例变化，销售取得的收入应对产品成本进行补偿，因此要从收入中得到相应补偿。

二、变动成本法的作用

1.预测产品盈利能力。应用变动成本法核算成本，要将制造费用中的固定性部分归属到当期损益中，损益发生变化，使其与销量的变化之间的关系更为敏锐，这能在一定程度上能鼓起产品出售的动力。产品出售取得的收入与生产发生的变动成本的差额再减掉固定性成本就是利润。产品的盈利能力可以通过产品出售取得的收入与变动成本的差值来表现。而产品的销售收入与变动成本的差额即为“贡献毛益”。各产品的贡献毛益能够显露出产品的盈利能力，贡献毛益的大小即为对企业利润贡献的大小。

2.成本信息更加有用，有利于进行短期决策。变动成本法在很大程度上改善了完全成本法只重视生产不重视销售的问题，这可以在很大程度上避免企业在短期决策上的失误。借助贡献毛益，排除固定成本对经营决策的影响，也有利于进行短期经营决策。通过对贡献毛益的计算判断，对企业成本和销量等之间进行保本点和本—量—利分析，得出销售、成本与利润之间的关系，以此来进行有效的预、决策和控制。

3.有利于进行部门的业绩评价。变动成本法下，产量的高低不会对企业的利润造成影响，在其他条件不变时，销量越大，利润越高。对销售部门来说，销售量越大，利润越高，则其业绩就越好。变动成本具有可控性，对其控制的高低往往能表现出生产部门和供应部门的工作成效的好坏。固定成本的控制可以通过管理部门负责制定预算来实施。而业绩考核、费用预算都是加强企业管理的有效手段，变动成本法的应用为这一手段的实施提供了条件。

三、变动成本法在我国企业应用的可行性

随着经济技术的不断发展，完全成本法越来越不能满足企业对成本费用的管理、控制及预决算等的需要。在企业的角逐中，谁对成本费用能进行有效的管理与控制，谁就能取得优势，在日渐激烈的竞争环境中处于不败之地。变动成本法虽不能够对外进行财务报告，但在对成本的管理、费用的预决算中起到了完全成本法所没有的作用。根据我国企业的发展情况，应用变动成本法已成为一种必不可挡的趋势。

1.符合市场经济机制。企业经济利益的提升应通过销售来实现。传统的完全成本法下，生产量越大，利润越大，但在后期，其销售量的大小因受固定性制造费用的影响，可能使得利润不能因销售量的增大而有所上升。变动成本法下，随着销售量的增大，企业获得的利益也随之提高。这样就可以根据销售量来确定所需要的生产量，以此更好地进行内部控制管理并在市场中取得发展。

2.预测平衡点销售量。盈亏平衡点临界点的确定对企业预测产品能否盈利具有关键性作用。盈亏临界点是指产品销售收入与成本相等时销售量。即盈亏临界点又叫做保本点，在保本点处，不赢不损、利润为零，企业为产品付出的成本刚好能全部得到补偿。若销售量未达到该点，则发生亏损，若超过该点，则实现盈利。通过盈亏临界点所得出的会计信息，能够起到预测成本、利润等的作用，以此对企业进行有效的经营管理和控制。

3.提供内部管理的消息。通过对本量利的分析，我们可以清楚地了解销售量、销售收入、成本及利润之间的关系。总成本为变动成本加上固定成本，其小于销售收入的差额即为利润，其大于销售收入的差额即为亏损。因变动成本法对成本进行性态划分，使变动成本责任归属于销售部门，固定成本的责任归属于管理部门，成本责任的明确能更好地评价部门业绩。通过对本量利的分析，企业可以为内部管理提供很多有用的信息，比如为产品定价、做出短期决策、评估经营风险、评价部门业绩等，从而起到提高经济效益和部门工作积极性的作用。

4.简化核算成本。完全成本法下，需要将固定制造费用在产品中进行分摊，这无疑大大地增加了成本核算的工作量。如今的经济技术飞速发展，在这种背景下，成本效益的配比、会计信息的准确和及时，为企业的竞争增加了优势。变动成本法下，固定性制造费用全部计入期间损益，这无疑大大地减少了核算的工作量，使得会计信息的提供更加准确和及时，也更符合成本效益原则。

四、变动成本法应用的建议

1.在应用变动成本法前，要考虑企业是否具备应用条件，做好准备工作，不能盲目使用。否则不仅不能更好地进行成本核算、提高经济效益，反而会得出错误的会计信息、做出错误的决策，从而降低经营效益；

2.变动成本法的应用要灵活，与完全成本法进行合理的结合。完全成本法和变动成本法各有所长、各有所短，应该扬长避短，以最佳形式结合在一起。同时，也要与责任成本等进行综合运用，比如通过变动成本法和固定成本法来明确成本责任，制定标准成本并与变动成本相对比，以此对费用进行预算和考核。

3.进行长期决策时，不能过多依赖变动成本法。在变动成本法下，企业需要制定单位变动成本，由于经济环境是多变的，单位变动成本不可能一直保持不变。因而变动成本法下，依据单位变动成本所得出的信息，需要在一定时效内使用，不适用于长期决策；

4.变动成本与固定成本的界定并非绝对的，在一定条件下，变动成本可以转化为固定成本，反之亦然。应用变动成本法时，不能刻板，要根据环境的变化，对其划分标准重新界定；

总之，无论使用何种成本核算体系，内部管理和成本控制在企业的运营中占据着举足轻重的地位。

五、变动成本法改进的方向

无论是变动成本法还是完全成本法亦或是二者的结合应用，都是服务于企业的，是为了企业更好地经营发展、取得更多利益。企业能否在竞争中取得优势、赢取利益，最重要的还是要适应新经济时代的发展。因而，成本核算方法的选择是对适应于当今经济环境的成本方法的选择。而如今适应这个新经济环境的新趋势便是作业成本法。如何对变动成本法进行优化改进，我们需要从作业成本法着手。具体改进建议如下：

首先，根据作用成本法的分配，在长期内，以作业量为核算依据。在现代化的企业中，间接费用占成本比重越来越大，变动成本法越来越不能满足多层次的管理。作业成本法中，间接费用的结构和分配发生了很大变化，有些间接费用已不再归属于最终的产品成本。作业成本法对间接制造费用分配方法的改革，在以作业量为依据核算时，使成本的分配更加精确，这为会计信息的真实性和有用性提供了条件。其次，在进行成本分配时，要注意成本动因与资源消耗之间的因果关系。先以资源为动因，将长期变动成本归集到作业中心，再以作业为动因，计算出相应的分配率，将成本分配到各部门。这样以来，各部门的成本责任将更加明确，更有利于对企业进行内部管理。最后，依据变动成本法与作业成本法各自的理论，找出实质性区别。将作业成本法中成本与作业、资源间的理论关系，融入到变动成本法中产销量和成本的分析中。以此来完善变动成本法的理论，对其进行更适合当今经济环境的改进。