政府内部控制概念辨析

齐 芳

一、“政府内部控制”语义辨析

从语义的角度可以将政府内部控制抽象为“政府”、“内部”、“控制”三个词语的组合。每个词语原来的含义在组合中发生相互影响，又形成了全新的语义。

（一）“控制”的概念界定

控制在《说文解字》中的注释为：控，引也；制，裁也。《新华字典》将“控制”一词解释为：使对象不能任意活动或超出范围，或者使其能够按照主体的意愿活动。法约尔认为控制是对工作是否与计划、指令及原则等相符合的检查。美国审计准则委员会（ASB）则将“控制”理解为通过组织、计划、程序和方法达到制约和调节的目的。

基于词义并考虑在管理学中的应用价值，本文将“控制”理解为主体为使结果符合主体的意愿，对客体行为的约束或限制。控制的这一定义包含四个构成要件：主体，是掌握权力的人或组织，能够对客体的行为施加影响或提出要求；客体，是实施具体行为的人或组织，其行为对结果的影响具有主观随意性；目的，是确保客体行为的结果与主体的意愿一致；内容，是采取必要的手段或方法对客体的行为进行约束或限制。

（二）“内部”的概念界定

《说文解字》中“内”的注释为“入也。从口，自外而入也。”《新华字典》中将“内部”的解释为某一范围以内。很多文献中将“内部控制”的内部理解为组织结构涵盖的部分，仅包括组织的内设机构及工作人员。能够影响主体意愿实现的因素很多，主体以外的其他组织和个人也可能成为受控的客体，也应包含在“内部”中。

在“内部控制”的语境下，“内部”应该是指主体能够实施控制的边界，简单地用组织结构来限定范围是不完整的。我们可以将内部控制的“内部”理解为在完成某一事务的过程中，主体能够施以控制的所有对事务结果产生影响的组织和个人。

（三）“政府”的概念界定

可考证的“政府”一词最早出现在《资治通鉴卷二百三十二》“胡客皆诣政府诉之”一句。“政”来源于唐朝中书省和门下省合署办公的“政事堂”，“府”来源于宋初中书省和枢密院并称的“二府”。在现代，“政府”一词有广义和狭义之分，广义上泛指国家权力机关，狭义的理解仅指行使公共管理职能的行政机关。从内部控制的角度理解“政府”这一概念，其主要是对实施控制的主体范围进行限定。《行政事业单位内部控制规范（试行）》里使用的是广义的政府概念。

从政府的公共性本质出发，突出与其他组织的区别，可以将“政府”的概念描述为：以实现公共利益为目的，依法利用其掌握的公共权力，对社会公共资源和公共事务进行管理的组织和机构体系。为强调施控主体在内部控制活动中的整体性，本文未使用“行政事业单位”的表述。

二、政府内部控制的概念界定

对“政府内部控制”这一概念，不同的机构从各自的角度给出了不同的解释。国际会计师联合会(IFAC)认为政府内部控制是政府行使公共职权的基本条件，是政府行为必不可少的组成部分。美国总审计局（GAO）认为内部控制是组织管理的主要部分。我国审计部门认为要素与过程相统一就构成了政府内部控制。我国财政部门则认为是对经济风险的防范和控制是内部控制的核心内容。从政府内部控制的本质和特征出发来理解这一概念的内涵，可以发现其与企业内部控制主要存在以下几点区别。

第一，主体行为特征不同。政府的组织结构表现出比企业更高的复杂性，直接导致其内部控制的主体呈现更加明显的多样性。同时，政府行为不但具有一定的经济属性，还具有明显的政治属性特征。因此，政府内部控制除了制度建设外，还需要强调职业操守、伦理道德等方面的提高。

第二，实施对象范围不同。政府内部控制的对象除了客体的经济行为外，还应包括公共资源分配、公共权力行使等内容，涉及的范围远大于企业内部控制。

第三，目标选择标准不同。社会发展提出了对公共管理的需求，政府存在的价值也因此体现在如何有效实现公共利益上。政府内部控制在设定目标时，除了考虑效率、效果等因素外，会将公平和正义作为重要指标，更加关注社会效益。

基于上述分析，本文认为：政府内部控制是在一定内外部环境限制下，政府为维护公共利益而实施的以优化公共管理行为为目标的行政管理活动。

三、政府内部控制的要素

（一）控制环境

控制环境是政府内部控制的基本要素，包括管理理念及治理结构、组织结构及权责分配等内容。控制环境解决的问题是划定主体的控制范围，决定对哪些行政行为实施控制，并据此设计内部控制体系的结构和框架。

（二）控制目标

控制目标是政府内部控制的核心要素，包括目标确定、目标分解和风险识别三个部分。控制目标与政府的行政目标既相关联又相区别。政府内部控制不是实现政府行政目标的唯一决定因素，其能解决的问题只是如何优化行政行为。控制目标的确定和分解都与风险识别密不可分，是一种类似“鸡生蛋，蛋生鸡”的关系。控制目标是具体控制活动的方向指引，是绩效评价的依据，是政府内部控制一切具体活动的核心。

（三）控制活动

控制活动是政府内部控制的关键要素，由具体的控制行为和控制措施组成，包括选择需要控制的过程节点、确定约束行为的具体手段、实施对控制过程的有效监督，还包括对具体行为人职业操守、伦理道德的教育等。控制活动从表现形式上由制度文件、流程文件和记录文件组成，是实现控制目标的过程，是政府内部控制的主要内容。

（四）绩效评价

绩效评价是政府内部控制的重要环节，通过对前一阶段工作的评价，对其他要素进行调整和修正，确保内部控制可以持续改进和不断优化。绩效评价是一个持续的过程，应存在于政府内部控制的全过程。“信息沟通”与“内部监控”是绩效评价的主要手段，但“结果运用”才是绩效评价的核心，为政府内部控制注入活力并使其得以存续。

四、结论与展望

对政府内部控制概念进行辨析的目的在于明确方向和厘清思路。在政府内部控制的实践中，经常出现主体将注意力集中在文件制定上，忽视目标与绩效的作用，导致各项具体工作无法落到实处。只有准确把握政府内部控制的概念，才能通过分析控制环境发现需求，通过确认控制目标指明方向，通过推进控制活动实现目标，通过实施绩效评价推动发展。在随后的研究中，可分别从政府内部控制的各要素出发，以需求为导向，构建科学、完整、系统、高效的政府内部控制框架，为政府不断优化行政行为提供有力的理论支撑。