基于作业成本法在医院成本管理体系的运用探究

何燕斐

一、作业成本法理论

作业成本法由美国会计学家罗伯特.卡普兰教授和汤.约翰逊教授共同创立，其基本逻辑是“成本对象消耗作业，作业消耗资源”，资源通过资源动因分配给作业，作业成本通过作业动因分配给成本对象。在作业成本法视角下，医疗服务各环节如诊疗、检查、手术、护理等行为被视为作业，为患者提供医疗服务是完成各项作业的过程，作业是成本和医疗服务之间的纽带，最终将各种资源耗费分配到医疗服务成本，完成医疗项目成本和病种成本的核算。作业成本法是一种将间接费用和辅助成本更准确地分配到成本对象的成本计算方法。通常，医疗服务成本中间接成本占比较大，这就对作业成本法的运用产生了需求。近年来，临床路径作为一种先进规范的诊疗服务模式的出现，为作业成本法的运用奠定了良好的基础，也为医院病种成本管理提供了新的思路。

二、基于作业成本法医院成本管理模式构建的必要性分析

（一）实现对医疗服务项目的成本控制

公立医院肩负公益性社会职能，又有经营性特点，医疗质量安全与成本控制是医院生存与发展的两条重要生命线，科学合理设置医疗服务流程，高效使用和配置各种资源，避免不必要的浪费显得尤为重要。作业成本法核算模式着重于成本动因分析，借助临床路径深入分析诊疗项目作业链，区分增值作业和非增值作业，提高增值作业效率，消除和减少非增值作业，优化作业流程，以此改善医疗服务质量，提高病人就医体验，控制医疗成本。

（二）确保政府医疗服务定价的合理性

医疗项目定价偏低会给医院造成不必要的经济损失，严重影响医院可持续发展；定价偏高则加重患者经济负担，所以必须确定公允成本，维护医院和患者共同的利益。作业成本法核算可以更准确地分配医院各项资源消耗，更真实地反映医疗服务项目成本，为政府制定合理的医疗服务价格及病种付费标准提供更精准的成本依据，使政府定价更契合医疗服务市场规律，充分体现价格公允性。

三、医院现行成本核算现状

（一）成本管理体系较不完善

首先，成本管理意识淡薄，整体重视度不够。现阶段，多数医院从管理层到员工成本控制意识不强，内部资源耗费严重，医疗成本难控制；其次，粗放式成本管理模式难适合现代医院精细化管理需求。大部分医院仍沿用收减支的核算方法，关注成本事后核算忽略成本规划控制，重点放在直接医疗成本上，如药品、材料、直接人工耗费等，忽视了医疗服务价值链的完全医疗服务成本分析，导致低估成本高估效益。部分有条件的医院虽已实行四级分摊的全成本核算模式，但间接成本仍笼统地按人数、面积来分摊，使间接成本无法追溯成本动因，不利于采取有效措施控制成本。

（二）成本信息失真

传统成本法在以直接成本为主的产品和服务的核算中得到了广泛的应用，间接成本与产量之间的联系较为密切，并将其平摊到单位产品中。现行的成本核算模式，主要以数量基础作为统一的分配标准。单一的分配标准对于以间接成本为主的医疗服务成本，很难保证成本核算对象信息的真实性与准确性。失真的成本信息使管理者无法做出客观的分析和准确的判断，从而影响管理者的决策。

四、医院作业成本管理体系的构建

（一）建立完善的成本核算体系

首先，加强医院信息化建设，有效整合信息资源。作业成本法因其精细化核算特点，对信息化程度要求较高。通过HRP系统将HIS信息管理、人力资源、物流、资产、成本、预算、临床路径等多系统进行融合和统一，实现数据信息的实时性与共享性，为作业成本的实施提供强有力的信息支持。其次，以全成本核算为基础，归集详细的成本资料及数据，通过系统完成较为繁琐的基础核算。

（二）构建资源成本库，确定资源动因

医疗行业的资源主要包括药品费、材料费、职工薪酬、折旧费、维修费、办公费、动力费、其他费用等。在作业成本法实施过程中，要合理设置资源成本库，这是核算成本的关键所在，使其能满足医院成本控制的需求，对于单体金额或使用程度高的资源，要给予高度重视。直接则成本直接计入对应的成本对象，间接成本按资源动因分配所耗费资源，因此必须确定资源动因及合理的分配率。

（三）合理划分作业，确定作业动因

医疗服务流程的不断细化与分解，形成了作业。作业成本法把医院日常经营活动划分为不同作业，通过实地调研，充分了解医院医疗项目特点、工作流程，同时结合临床路径，对各项作业进行合理划分。

选择适宜的作业动因，可以保证成本核算的合理性与准确性。作业动因的选择要遵循以下两点：其一，相关性高，作业动因与作业消耗之间的关系比较紧密；其二，优先选择收集方便、较低成本的作业动因。例如：胃镜室检查的登记编号作业，作业动因是登记人次；药库的药品验收作业，作业动因是验货批次。

（四）通过成本动因，将费用分配到成本对象

成本动因分为资源动因和作业动因。构建同质成本库，通过资源动因将资源耗费分配到各项作业，形成作业中心成本总和。再通过作业动因将作业中心成本分配到服务对象。在这一环节，要对各类作业的资源消耗情况加以明确，对高附加值和低附加值作业进行合理区分，确保医院服务流程的规范化。

五、作业成本法的运用过程应注意以下问题

（一）关注成本动因分析

作业成本法的运用切忌变成单纯的成本核算，重点在于通过成本动因评价作业的有效性和增值性，提供详细的成本分析信息，引导管理者关注成本动因，从而对成本进行有效控制。

（二）优化作业链

作业成本法的作业链分析应注意区分增值作业与非增值作业，非增值作业是作业成本控制重点。对于不能消除的非增值作业，应尽量减少。如退药环节不可避免，但可以通过加强沟通，降低差错率减少退药发生。增值作业分析则应注重整合重复作业，降低能耗，最终达到优化作业流程，提高整体效率的目的。

六、结束语

综上所述，加强作业成本法的应用，对于完善医院成本管理体系有着极大的促进作用，同时可以促进医疗卫生资源的高效利用，避免不必要浪费与消耗，优化作业流程，提升医疗服务质量，提高医院经营管理水平，进而实现医院可持续发展的战略目标。