基于EERRPP信息化系统的多种成本核算方法融合使用研究——以某化工集团为例

■/张 茜

一、常用的成本核算方法概述

目前，企业常用的财务成本核算方法包括标准成本法、实际成本法以及作业成本法。

（一）标准成本法

标准成本法，也称计划成本法，是指以预先制定的标准成本为基础，用标准成本与实际成本进行比较，核算和分析成本差异的一种产品成本计算方法，也是加强成本控制、评价经济业绩的一种成本控制制度。它的核心是按标准成本记录和反映产品成本的形成过程和结果，并借以实现对成本的控制。企业进行各项出入库业务时都用已制定的成本进行核算，并建立一些差异科目记录实际成本和标准成本的差额，企业也可以需要定期更新以前制定的标准成本。

（二）实际成本法

实际成本法是以中间产品生产时发生的生产成本作为其内部转移价格的方法。由于实际成本有据可查，具有一定的客观性，使之简单可行。但会在一定程度上使提供产品或劳务的部门的成绩或不足全部转移给使用部门，不利于责任中心的考核。而使用实际成本法时，企业根据实际成本核算各项出入库业务，各项材料和产品的成本会随着企业经营过程中的出入库业务的变化而变化，并且，每次进行成本核算时都需要预先根据历史业务数据计算出应该采用的成本数据。实际成本法，又可以细分为移动平均法、期间加权平均法、先进先出法等。

（三）作业成本法

作业成本法把直接成本和间接成本（包括期间费用）作为产品（服务）消耗作业的成本同等地对待，拓宽了成本的计算范围，使计算出来的产品（服务）成本更准确真实。随着企业管理要求的加强，作业成本法也已经普遍应用于化工行业的生产制造过程成本分析。但在缺乏财务系统与生产经营系统无缝集成的普遍现实下，作业成本法通常只用来做经营管理分析的工具，而不能成为财务实际成本核算的方法，并且需要财务部手工编制分析数据，耗时且粗略。

二、化工企业成本核算存在的问题

目前，很多化工企业的财务业务一体化的信息化建设还停留在建设初期，财务核算系统与生产经营管理系统相互独立，甚至于企业没有对应的生产经营管理系统，因此，财务在进行成本核算和成本分析时，面临数据获取困难、分析精度粗糙、核算过程繁琐等诸多问题。

（一）分析产品成本构成比较困难，不足以支持销售经营决策

企业在进行生产经营分析、以及销售合同定价决策时，不仅需要分析产品的总成本，还需要分析产品的成本构成。在化工行业，常规的成本构成包括直接材料、辅助材料、直接人工、水电气等能耗、设备折旧、以及其他制造费用。这些成本构成项目是由明细核算科目搭配不同的作业中心进行区分，并需要分摊到每个月数百种产品中。与此同时，数据需要从不同的业务部门进行收集，造成单纯依赖财务部进行产品的成本构成分析异常困难。最后的结果就是，财务部依靠有限的数据，结合账目核算凭证，人工编制产品的作业成本表，大概分析产品的成本构成。在现在化工产品的市场价格和原材料价格波动频繁的市场环境下，这种大概的产品作业成本表，显然不足以支持企业管理层精细化、规范化的管理需求。

（二）车间可控成本的实际数与定额数的对比分析粗略，不足以支持生产经营考核

企业在产品的销售定价中，需要对比的是产品的实际成本与市场定价，而在对作为成本中心定位的生产车间进行生产分析与考核时，需要对比的是产品的定额成本与实际成本，尤其是车间可控的成本类型，例如直接材料、水电气能耗等。而且，直接材料成本在化工行业车间主任可控范围的成本中占绝大部分。定额成本总额等于每种产品的实际产量乘以单位定额成本，因此其计算相对容易。而产品的实际成本核算普遍繁琐且精细度不够，因此，车间可控成本的实际数与定额数的对比分析也十分粗略，分析数据也不足以支持公司管理层对生产经营过程的考核。

（三）成本差异分摊非常繁琐，不能快速获取当前实际成本，且分摊过程难追溯

在面对原材料和产品价格变化频繁的市场环境下，大多数化工企业均使用实际成本法。传统核算方式是，首先按定额成本构成项目将对应的费用成本科目结转入库存商品中，然后将实际发生的费用成本与定额费用成本的差异，按某种比例分摊方法分摊到最终产品中。而实际数与定额数的差异分摊到数百种产品中，工作量巨大，手工难以完成。财务月结用时一般要超过一周。此外，到底按什么比例分摊方法分摊这些差异，也很难找到一种公允的方式，经过多次分摊叠加后，难以对成品构成进行追溯分析。

（四）批次成本核算困难，不足以支持优化生产流程

化工行业的生产组织模式一般是按批次进行投料生产的，并使用管道和罐体进行流程生产，从投料到最终产品周期从数小时到数周不等。由于财务核算系统与生产经营系统不集成，财务系统无法完整获取生产的批次投料生产信息，而生产经营系统主要服务于生产组织活动，也不一定完整记录生产批次信息。因此，财务部无法进行基于生产批次的成本核算，只能按全月总的投料和产出进行成本核算，无法提供相同产品在不同生产批次的成本差异分析。而这种批次成本差异分析，是支持批次作业和配方优化的关键手段。

三、ERP信息化系统中的成本核算方法的融合使用

每种成本方法都有各自特点，但却没有一种核算方法能满足所有管理需求。因此，在该化工集团实施ERP系统时，综合使用了以上多种成本核算方法，满足了不同管理分析目的的需求。具体如下：

（一）成本核算要素

基于作业成本法的思想，将产品的成本构成进行细分，并按照成本要素的动因或来源，对应不同的成本构成要素。如表1所示。

（二）采购过程的成本核算方法

采购物资，包括采购的原材料、备品备件、劳保用品等，均按照实际成本法中的期末加工平均法核算。具体如下：

1.如果采购发票在当月未到，ERP系统根据原材料采购的订单价格计算到货成本。

2.如果采购发票在当月到达，ERP系统根据发票价格计算到货成本。

3.如果采购发票在以后月份到达，并且存在发票价格差异（发票价格和订单价格差异）时，ERP系统自动将差异分摊入采购物料的原材料成本中。

4.对于采购过程中发生的运费、保险费、仓储费、报关费等，ERP系统自动追溯分摊到的对应的采购物料中。

（三）生产过程的成本核算方法

在生产过程的成本核算需要考虑如何将众多的成本来源分摊至最终产品的成本构成中、不同的成本来源使用何种分摊方法、如何获取定额成本和实际成本的对比这三个问题，该化工集团在实施ERP系统时，充分利用了财务业务一体化的建设机会，在生产环节综合使用了作业成本法、标准成本法。

1.按照生产工艺过程，以及生产要素可分摊到的颗粒度，针对每种产品建立成本作业点。例如，生产聚丙烯酰胺的生产，打破原来只核算投料和最终产成品的体系，按照生产节奏和生产费用能分摊到节点，建立多级作业点（如图1所示），包括种子制作、发酵、水合、精制、聚合、干燥、包装等。

2.建立生产批次，按照生产批次进行投料和产出。按照实际的生产组织模式，建立不同的生产批次，并且在批次信息中登记该批次的预计产品产量。系统会依据产品的定额配方，自动计算预计的定额投料数量。在日常的实际生产中，在每次投料和产品入库时，均需要登记生产批次。基于此模型，在月底或该批次结束后，即可获取产品的定额投料数量和实际投料数量，进行直接材料成本在标准成本和实际成本间对比分析（见图2）。该分析数据，有助于优化车间生产的组织，以及产品工艺的改进。

表1 产品成本构成

图1 某酰胺产品生产工艺

图2 批次生产模式

图3 加工费分摊过程

3.按照生产成本过程的成本来源要素，分别建立不同的分摊模型。

（1）原材料和辅助材料成本。在ERP系统中下达生产任务，登记领料单时，需明确生产批次和作业点；系统按照领料统计直接生产批次的材料消耗进行分摊到产品的直接材料成本或辅助材料成本中。材料成本结转模型在化工行业主要有两种：

模型一，在月底盘点生产罐体和管线中的产品数量，有的还要抽样化验，将在制品按照标准配方比例还原为原材料数量。原材料数量乘以投料单价，得出期末在制品金额。然后使用如下公式，按生产批次，获得本月应该结转到完工入库产品中的材料成本金额。

期初在制品金额+本期投料金额-期末在制品金额=结转到完工金额

模型二，在月底盘点生产罐体和管线中的产品数量，有的还要抽样化验，不是将在制品还原为原材料数量，而是折算为最终产品的约当产量。然后使用下列公式，按生产批次，将期初在制品金额加本期投料金额，获得本期该工单的总投料金额；将总投料金额在期末在制品约当产量和本期实际完工入库产量之间进行分摊，计算出本期应结转入完工入库产品的材料成本金额。

期初在制品金额+本期投料金额=期末在制品金额+结转到完工金额

（2）水电气成本。结合水电气对应的能源管理系统，将实际使用数或预提数和单价计算发生金额，然后按照作业点直接分摊到产品成本中。

（3）委外成本。按照委外劳务的实际发生金额或预计金额，按照委外劳务作业点直接分摊到产品成本中。

（4）制造费用、直接人工归集分摊。制造费用和人工成本既来源于辅助生产部门，也来源于基本生产部门；既有发生时，直接核算到制造费用-XX明细科目的，也有核算到生产成本-制造费用科目的。因此，分摊这些费用需要基于作业成本法使用多级分摊模型，以制造费用为例（如图3所示）：首先，归集所有车间的制造费用发生数，包括基本生产车间和辅助生产车间。其次，将制造费用按照成本动因和作业点，分别结转到直接受益的作业点的基本生产成本-制造费用，或辅助生产成本-制造费用科目中。第三，将辅助生产成本-制造费用按照成本动因和作业点，分别结转到直接受益的作业点的基本生产成本-制造费用科目中。最后，将基本生产成本-制造费用按照成本动因和作业点，分别结转到直接受益的作业点的完工入库的产品成本中。

综合来看，在生产过程的制造成本结转中，主要使用作业成本法，不同的成本要素按其作业动因和特定的分摊方法进行分摊。分摊的标准按成本要素不同，可以选择使用定额工时加权产量、定额单耗加权产量、固定比例系数、平均分摊等。这种分摊方式，是直接将实际成本金额分摊至最终产品中，不存在分摊差异的问题。

（四）销售定价的成本测算方法

当企业进行销售合同审核时，需要判断这单合同是否赚钱，尤其是当化工行业的原材料和产品的市场价格变化频繁时，如何确定销售定价的成本就显得尤为重要。如果按照标准成本法去测算销售成本，显然是忽略了原材料市场价格的变动；如果使用实际成本法，而产品的实际成本一般要到月底财务会计才能核算出来，不足以支持日常的销售成本测算。因此，需要寻找一种既快捷，又能有效反映销售成本的测试方法。该案例中的化工集团综合使用了实际成本法和定额成本法进行产品销售成本的测算。按照产品的成本构成项目，分别采取不同的成本测算方法。主要是针对作为产品成本构成大部分的材料成本部分，使用了实际成本和定额配方比例计算（见表2）。

表2 产品成本构成对应的成本测算方法

（五）销货过程的成本结转方法

财务账面上的销售成本确认一般是在月底进行的，因此，其单位销货成本均按照实际生产成本结转后的期末库存单位成本计算的。借助ERP系统，可以实现销货成本的自动确认，使用的单位成本是实际成本法中的期末加权平均成本值。

四、结语

不同的成本核算方法适用于不同的业务目的。企业经营管理的需求是多方面的，因此可以尝试在不同的业务环节采取不同的成本核算方法。该化工企业利用ERP系统，结合自身实际需要，按产品生产的价值链将成本分解成不同的构成项目，然后综合使用了不同成本方法，包括标准成本法、实际成本法、作业成本法，应用于不同的经营角度，从而提高了数据分析的效率和精细度，优化了企业经营管理决策。