审计服务质量的期望与感知

■/贺宝成 沈玉芳

一、引言

审计是经济社会发展的阶段性产物（陈汉文，2012），以其特定的信息鉴证、风险转移等功能服务于市场相关者，发挥着“经济警察”的监督作用。服务质量是审计工作的内在灵魂，各市场主体对审计服务质量的期望与感知存在差异，归咎于判定者的角色（Knechel et al，2013），信息使用者认为不存在被审计资料的错述与误判是高质量审计的体现，监管主体则认为高质量审计在于舞弊和违法行为的检举与规避。而企业作为审计契约签订、审计服务产生的直接关联主体，其对审计服务的具体期望、期望满足的感知维度尚不明晰，企业与审计师间的选择机制有待深究，表现良好的企业更倾向于聘请大所审计吗？业绩亏损的企业是否通过审计意见购买达到目的？等问题同样值得验证。因此本文基于审计需求理论与声誉机制，深入剖析审计服务本质，通过构建企业主体对质量的期望-感知模型，并运用年度数据进行实证研究，以期为企业、审计师选择契约伙伴提供现实指导，同时拓展审计质量测度的新思路与新探索。

二、理论剖析

（一）服务质量的期望

审计服务质量是审计产品“固有特性满足要求的程度”，理清企业对审计服务的具体期望必须围绕“满足什么要求”的问题导向展开。审计需求的信息理论认为，审计功效在于改善企业财务信息质量、传递有效信号优化资源配置，发布经审计的财务信息既能降低市场相关的系统性风险，也能降低企业特定的非系统性风险，改善参与主体的福利状况。为在激烈的竞争中脱颖而出，企业需向市场传递信号以表明自身具备的良好素质，审计机构是独立的第三方，可作为区分公司素质的信号介质，高质量的审计报告能传达有效信息从而缓解信息不对称与逆向选择问题（Defond，1992；Copley&Douthett，2002）。与此同时，审计是财务信息准确性、可靠性的担保制度安排，具有风险转移的功能，审计师针对财报的真实性和公允性发表审计意见，随着民事赔偿责任的逐渐扩大，审计失职会面临行政处罚与诉讼索赔风险（O’Railly et al，2000；伍丽娜等，2010）。事务所只有加强风险防范与职业谨慎才能使其利益最大化。也就表明，企业拥有高质量审计服务以提升竞争优势的需求，审计师迫于转移风险也会极大限度满足这一需求，因此公司治理环境越好、经营财务状况出色的企业越有动机与意愿获得高质量的审计服务。

（二）服务质量的感知

企业期望审计师提供的鉴证服务能满足自身传递良好素质的需求，而审计过程难以观察、服务结果内隐、质量评估成本高，企业只能从前期的投入程度及对审计师的信任程度感知服务质量。首先，审计服务生产可视为一个投入产出系统，包括计划、风险评估、控制测试、实质性测试和完成阶段（Blokdijk et al，2006），前期投入是指审计人员在生产转化过程中耗费的人力与资本支出，包括薪酬激励，用于各阶段的审计计划调整、审计证据搜集、测试程序执行等。效率保证的情况下，审计生产的前期投入越多，审计师的努力程度、谨慎态度越高，机会主义行为概率越低，审计产出越可观。其次，审计的专业胜任能力与独立性强调了审计服务具有信任品特征，会计师事务所与企业签订审计契约提供鉴证信息，审计师声誉在一定程度上反应了鉴证信息的可信力（Krishnan，2003）。理性经济人倾向于追求良好的声誉，声誉拥有者在社会交往中限制自身行为模式以满足公众预期，事务所与审计师会因声誉机制的失信惩罚与守信激励有效避免机会主义（Fama，1980），企业对审计师的信任随着对其声誉感知的增强而上升，事务所为获得竞争优势与优质客户主动提供高质量的审计服务，规避审计风险树立品牌形象（查道林和费娟英，2004）。此外，信任还可由长期的审计服务年限累积，企业与事务所的关系越紧密，熟悉程度越高，越能把握对质量的感知。

三、模型构建

（一）服务质量的期望模型

利益相关者对审计服务质量的感知蕴含在审计工作的鉴证结果中，审计意见是职业素养的直观体现与工作结果的直接表述，同时也是外界判定企业财报质量的关键依据。企业基于信息需求借助审计服务增进财务信息的可信性与价值性，期望通过自身过硬的财务状况、运营效率与治理水平获得审计师的认可，从而出具标准审计意见；存在经营及财务风险的企业也期望通过粉饰财务指标、运营效率及治理数据获得审计师的标准意见。因此，企业对审计服务的期望可由审计师针对自身提供的财务、经营、治理等基础做出合适审计判断的概率来体现，即可从运营情况、财务指标、治理水平三个维度构建审计服务质量的期望模型。

资产规模（SIZE）、上市年限（LISTAGE）、账面市值（BM）比以及当前年度的盈亏（LOSS）描述了企业的基本概况，企业规模越大，上市时长越久，经营效率越高，股东权益越多，越有动机与意愿向公众展示正面、良好的企业形象，对高质量审计服务的需求也越迫切。企业财务风险与经营成果的评价指标由偿债能力、营运能力、盈利能力与发展能力四个层级指标构成，资产负债率（LEV）、流动比率（CUR）分别表示企业长期与短期偿还债务、资产变现的能力；存货和应收账款与资产总额的比值（ARINV）可从侧面了解企业流动性较差的资产比重及资金闲置情况；资产周转率（TURN）、资产报酬率（ROA）营业增长率（GROWTH）分别从企业全部资产的利用效率、盈利能力、扩张速度刻画企业的经营现状，表现越良好，审计师对此的预期反馈也就更高。而企业的治理水平衡量指标借鉴南开大学的“中国公司治理指数”体系，从股东、董事会、经理层三个层级指标考察，大股东的持股比例（TOP1）反映企业的股权集中度，是否为一家独大；股东大会的召开次数（TIMS）表明企业股东对经营决策事件的参与及知悉程度；独董比例（PROID）则突显了企业内部治理的监管环境；高管薪酬（WAGE）可作为经理层的薪酬激励，旨在规避道德风险与机会主义行为，内部治理水平越高，获得高质量审计服务的期望越大。综上构建企业主体对审计服务质量的期望模型a，变量设计详见表1。

（二）服务质量的感知模型

企业对审计服务质量的感知从审计投入与信任关系两个维度评定所聘审计师出具公允恰当审计意见的概率，期望模型从企业自身层面出发，期望审计师有针对性地进行审计决策，而感知模型从事务所层面出发，判断审计师是否做出预期行动以满足自身需求。

审计费用（FEE）、审计师人均收入（AVE）是衡量审计服务前期投入的资金成本。费用与薪酬是审计服务生产各个阶段成本投入与人资技术的综合判断，能在有效范围内干扰执业人员的投入决策与努力偏好（Choi et al，2008），低薪资水平下审计师大幅度降低审计成本以满足自身利益最大化，甚至违反委托代理契约滋生逆向选择和机会主义，反之受到费用激励后正常乃至出色完成任务（Fan and Wong，2005）。审计时长（DAYS）反映审计执业人员耗费的时间精力成本，并直接关系到审计服务效率，审计师实施各项审计活动所经历的时间越多，表明审计证据的数量与质量、测试程序的控制与复核越有保障。而信任关系维度，事务所规模（BIG）会影响其声誉维护的积极性，审计失败时大所面临较高的诉讼成本与赔偿损失（Dye，1993），具有“深口袋”的大规模事务所更注重传递高质量的信号（Watts&Zimmerman，1983），以吸引优质客户获得竞争优势，同时大所资本雄厚、运营稳健，质量控制体系较完善，人才配备与培养更专业，执业工作经验愈丰富，越有能力提供高质量的审计服务。审计任期（TENURE）与客户重要性（CI）体现了企业与事务所的熟识程度，连续服务年限越长、越具有重要性，审计师越容易对其形成特定有效的审计方法（余玉苗和李琳，2003）。综上，构建企业主体对审计服务质量的感知模型b。

四、实证研究

（一）样本与数据

本文选取2014年沪深A股主板上市企业（1473个观测值）为初始总样本，剔除货币金融保险类（41个）、重要研究数据无法获取的公司样本（152个）、以及行业内企业数量少于5家的样本（3个），经筛选后最终确定1277个企业观测值。个别缺失数据通过手工收集，并对连续变量进行99%水平上下的Winsorize缩尾处理以避免极端异常值的影响，涉及的变量数据主要来源于国泰安CSMAR数据库与上市企业年度财务报告，会计师事务所数据来自中注协网站。

表2 变量描述性统计表

（二）结果与分析

依据表2各变量的描述性统计显示，审计师出具非标意见的概率较低，仅占总体样本的5.25%，表明执业人员的激进程度不高较为保守；企业的上市年限均值为15.53年，表明企业整体的“履历”经验丰富，运营发展稳健，具备突出的研究价值；当前年度企业亏损的数量占比较少，整体经营业绩良好。资产负债率、流动比率、资产周转率、资产报酬率等财务状况的各项指标符合预期，将近半数（59.91%）的企业营业收入增长率为负，表明大多企业规模已基本定型进入成熟期，短期内难以实现快速扩张。企业的股权相对集中，且一般召开2-4次股东大会，有利于信息不对称的缓解以及约束、监督机制的建立。57.40%的企业选择聘请大规模事务所审计，且连续提供服务年限的均值为7.66年，更倾向与事务所保持稳定的合作关系。

表3报告了企业对审计服务质量期望与感知模型的回归结果，由相关性分析（限于篇幅不列表）可知变量间的相关系数均小于0.65，表明模型不存在严重的多重共线问题。期望模型中，模型整体通过显著性检验，企业规模、亏损情况、资产负债率与大股东持股比例与审计意见在5%的水平下显著相关，表明规模越大，当前年度实现盈利，股权越集中，企业期望被审计师出具标准意见的概率越高。感知模型中，整体通过显著性检验，且审计报告披露的时间越滞后，职业判断越谨慎；连续服务年限越长，审计效率越高。

企业对审计服务的期望值与感知值通过上述逻辑模型回归预测得到，而期望审计师判断非标意见的概率值（P1）与感知审计师判断非标意见的概率值（P2）之差就是企业主体视角的审计期望差距。通过总体样本与行业样本的审计期望差距排序结果表4可知，期望感知差距较小的企业整体业绩良好，均被出具标准审计意见，表明凭借自身良好的素质条件获得了审计师认可。其中50%的企业选择聘请国内十大会计师事务所，审计费用相对偏高，且其对审计服务质量的感知更为准确。期望感知差距较大的企业中有50%选择大所审计，但审计费用并未呈现飙升趋势，表明业绩不佳的企业一般不通过购买审计意见达成目的。同时相较于对审计服务质量的期望值，感知值更偏离实际审计意见结果，“表现不佳”企业对所聘审计师的错误感知加大了审计期望差距。

表3 期望-感知模型回归结果

五、结论启示

独立审计的服务质量是个抽象的概念，难以用简单的定义进行归纳表述（Francis，2011），本文基于审计需求与声誉机制的理论框架，立足企业主体视角，借鉴报告激进法（Gul et al，2013）的思想，从审计主客体与审计结果视角观察审计服务质量，构建了期望-感知模型并运用年度数据进行实证结果分析。研究表明：（1）企业凭借自身素质条件对审计服务产生相应的质量需求，同时依据审计师的外在声誉、努力程度与执业判断感知服务质量；（2）业绩良好的企业倾向于聘请大所审计，且相较于表现不佳的企业对服务质量的感知更为精准；（3）业绩不佳的企业通过高价费用购买审计意见的可能性较低，而是选择“实事求是”。因此企业要加强对审计服务质量的感知能力以降低期望差距，表现不佳的企业不宜频繁更替事务所，同时审计师也应注重客户选择与风险评估。

表4 期望-感知差值分析