浅谈营改增后房地产企业增值税的纳税筹划

李翠平

房地产行业具有工程量大、生产工期长、成本费用多、关联企业多等特点，一直是国民经济的支柱产业。经国务院批准，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，由缴纳营业税改为缴纳增值税。在这一政策背景下，必然会对房地产行业的税负造成重大影响。面对激烈的市场环境，通过税收筹划降低可以房地产企业的税负，增加企业的竞争优势。

结合房地产企业的自身特点和增值税的纳税原理，房地产企业可从以下几个方面对增值税进行纳税筹划。

一、增值税兼营行为的纳税筹划

房地产企业增值税兼营行为主要是指兼营不同税率，或者兼营减免税项目的增值税应税行为。

增值税税率是增值税的灵魂，是房地产业“营改增”的核心环节。营改增之前，房地产企业营业税的税率为5%，非常单一，营改增后，税率呈多层次化。根据规定，房地产行业主要涉及到的增值税税率有：动产租赁的税率17%、房屋销售和房屋租赁的税率11%、物业服务的税率6%。不同的税率对于房地产企业应纳增值税的税负有着不同的影响。纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率的，应当分别核算适用不同税率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。房地产企业若存在兼营不同税率的业务，应最先到工商行政管理部门确定自己企业的经营范围，明确主营和兼营业务，其次在经营活动中，对不同税率的项目分别签订销售合同，分别开具发票，将不同税率的经济业务分别核算销售收入，以适用不同的税率纳税，规避从高适用税率，进而减轻企业的纳税负担。

纳税人兼营减税、免税项目的，应当分别核算减免税项目的销售额，否则不得减税和免税，享受不到国家的税收优惠政策，就要正常交税，从而会增加房地产企业的税负。

二、房地产企业增值税计税方法选择的纳税筹划

以一般纳税人为例，房地产企业增值税计税方法目前有两种，一般计税方法和简易计税方法。总的思路是新项目新办法，老项目老办法。新旧的划分以2016年5月1日为界。房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的新房产项目，应采用一般计税方法计税，适用11%的增值税税率。销售房产项目销售额的计算公式为：（销售收入-当期允许扣除的土地价款）/（1+11%）*11%。销售自行开发的房地产老项目，可选择简易办法按5%征收率计税，销售额为取得的全部销售收入，即全部价款和价外费用，但不得扣除土地价款。计算公式为：（全部价款和价外费用）/（1+5%）*5%，也就是说根据规定对于老项目具有可选择性。当（销售收入-当期允许扣除的土地价款）/（1+11%）*11%=应纳增值税额=销售收入/（1+5%）*5%时，计算结果为：当期允许扣除的土地价款=52%×销售收入。也就是说，当老项目房地产销售收入是允许扣除土地价款的0.52倍以上时，如果选择一般计税方法时，会高于简易计税方法方法下的税负。若房地产企业存在老项目的销售，应考虑销售收入和允许扣除土地价款的比例关系，从而选择合适的计税方法。对于房地产企业同时还要注意，由于一般纳税人选择简易计税方法后36个月内不得变更，因此房地产企业还应当权衡利弊，从长远且综合的角度进行测算，最终慎重选择整体利益最为有利的计税方法。

三、房地产企业进项税额的筹划

房地产企业过去实行营业税，大多数情况下，以营业额全额征税，不存在上一环节进项税额抵扣的问题，营改增之后，房地产企业一般纳税人采用税款抵扣制的一般计税方法，企业税负的高低很大程度上由进项税额的多少而决定，房地产企业进项税额的筹划将扮演重要角色。我国增值税法规定一般纳税人实行的是凭票抵扣制度，只要取得增值税专用发票、海关进口专用缴款书或免税农产品的收购凭证，并且认证通过，证明是合法的，都可以用于抵扣进项税额。房地产企业进项税额发票的取得主要来源于其上游企业，也就是建筑安装企业，因此进项税额的税务筹划可主要从建筑安装企业的选择这方面展开。

营改增后建安企业一般纳税人的可以开具17%、11%和6%的增值税专用发票，还可以开具3%征收率的普通发票；建安企业小规模纳税人只能开具3%征收率的普通发票，但小规模纳税人可以向主管税务机关申请代开增值税专用发票，抵扣额为不含税价款的3%。房地产企业若向建安企业的一般纳税人购进货物或劳务，一定要分别签订货物销售合同、劳务销售合同，以便取得较高税率的增值税专用发票。而房地产企业从小规模纳税人的建安企业购进任何项目则无法抵扣进项税额，或者即便能取得小规模纳税人通过主管税务机关代开的增值税专用发票，也只能抵扣不含税价格的3%。与小规模纳税人相比，增值税一般纳税人的税率较高，可以多抵扣进项税额，因此房地产企业应优先选择建安企业的一般纳税人作为供货方，以便取得完整合法的增值税进项发票，同时加强增值税专用发票的严格管理，并在税法规定的期限内认证，实现进项税额的顺利抵扣，减轻税负。但是如单纯地只选择一般纳税人作为供货方，势必会导致购货渠道狭窄，价格的上升引起房产项目成本的增加，所以只有当其产品或服务价格较低足以弥补由于进项税额不能抵扣所带来的损失时，才能予以考虑小规模纳税人的建安企业作为供货方，从而节约成本，增加房地产企业的净利润。

此外为了发挥营改增后房地产企业进项税额可以抵扣的优势，实现多抵扣进项，房地产企业可以考虑经营策略多元化，在从事一般性房地产开发项目的同时，加大精装房、高档公寓或别墅房产开发项目的投资力度，不仅能降低市场风险，也能多抵扣进项税额，从而实现企业效益最大化。

总之，税收筹划是一项复杂性、专业性非常强的工作。房地产企业营改增全面实行以来，与过去相比，对房地产企业发生了翻天覆地的变化，税务风险也随之加重。由于营改增实行时间并不长，根据实行过程中出现的问题，税务筹划会随着国家政策的变化而发生相应的调整变化。如何科学合理地进行纳税筹划、已成为决定房地产企业能否健康、稳定发展的关键因素之一。对内，房地产企业的负责人一定要高度重视，亲自参与税务筹划的实践，形成从上到下的学习氛围，掌握最新的全方位的税法知识，共同抵抗税务风险。对外，由于税法弹性范围的存在性，以及不同地区税收征管方式各有差异，税务机关及税务人员在执行中存在一定的自我把控范围，企业相关人员应该主动经常与当地税收征管人员进行互动，进行联络，以便更加准确地掌握和理解房地产企业的税收政策，提升自己税收筹划的业务能力。在增值税筹划中，筹划人员应提出多种纳税筹划方案，然后在方案之间互相参考，互相比较，考虑到利益，考虑到风险，最终得出一种对房地产企业最有利的纳税筹划方案，为房地产企业创造良好的发展条件，促进房地产企业的可持续发展。

[1]盖地.税务会计与纳税筹划[M]/北京：中国人民大学出版社，2013.

[2]中国注册会计师协会.税法[M]/北京：中国财政经济出版社，2017.