事业单位新旧会计科目余额转账的账务处理分析

赵青

一、引言

自2019年1月1日起，事业单位应严格执行《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》[1]（以下简称“新制度”）。为了确保事业单位新旧会计制度顺利过渡，财政部于2018年2月1发布了《关于印发〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉与〈行政单位会计制度〉〈事业单位会计制度〉有关衔接问题处理规定的通知》[2]，对新旧制度衔接提出了总要求，其中一项重要内容就是事业单位要登记新账的财务会计科目余额和预算结余科目余额，即将原账科目余额转入新账财务会计科目，并依据原账科目余额登记新账预算结余科目，将未入账的经济事项登记入账，并调整相关科目，最后依据登记和调整后新账的科目余额编制2019年1月1日的科目余额表。由于事业单位新旧会计制度在会计科目设置及核算内容方面均发生了许多变化，本文通过例解的方式对事业单位执行新制度时新旧会计科目余额转账的方法进行了说明。

二、财务会计科目的新旧衔接举例分析

例：假设A事业单位2018年12月31日科目余额表如表1所示。

表1 2018年12月31日科目余额汇总表 单位：元

A事业单位将2018年12月31日科目余额表中各科目余额转入2019年新账的账务处理过程如下：

（一）资产类会计科目

1.“库存现金”科目。新制度下该科目的核算内容基本不变。经核查，A事业单位原账“库存现金”科目余额中有200元属于受托代理资产，应将其转入新账“库存现金”科目下的“受托代理资产”明细科目。账务处理为：

借：库存现金（新） 300

库存现金——受托代理资产（新） 200

贷：库存现金（旧） 500

2.“银行存款”科目。新制度设置了“银行存款”和“其他货币资金”科目。转账时，单位应将原账“银行存款”科目中归属于其他货币资金的金额，转入新账“其他货币资金”科目。经核查，A事业单位银行存款中有2万元的银行本票存款，属于其他货币资金。账务处理为：

借：银行存款（新） 4176400

其他货币资金（新） 20000

贷：银行存款（旧） 4196400

3.“财政应返还额度”科目。新制度下该科目的核算内容基本不变。账务处理为：

借：财政应返还额度——财政直接支付（新）

1300000

——财政授权支付（新）

155000

贷：财政应返还额度——财政直接支付（旧）

1300000

——财政授权支付（旧）

155000

4.“其他应收款”科目。在新制度下，已经付款或已开出商业汇票但尚未到货的物资金额，不再通过“其他应收款”科目核算，而应将其转入新账“在途物品”科目。经核查，A事业单位原账“其他应收款”科目余额中有2000元的已经付款但尚未到货的物资金额。账务处理为：

借：在途物品（新） 2000

其他应收款（新） 11000

贷：其他应收款（旧） 13000

5.“存货”科目。新制度不再设置“存货”科目，增设了“库存物品”和“加工物品”科目。转账时，单位应将原账“存货”科目中处于加工过程中的存货金额转入新账“加工物品”科目，将原账“存货”科目余额减去加工过程中的存货金额后的金额转入新账“库存物品”科目。经核查，A事业单位原账“存货”科目余额中，处于加工过程中的存货金额为5万元。账务处理为：

借：加工物品（新） 50000

库存物品（新） 110000

贷：存货（旧） 160000

6.“长期投资”科目。新制度取消了“长期投资”科目，增设了“长期股权投资”和“长期债券投资”科目。转账时，单位应将原账“长期投资”科目余额按明细进行分类，属于股权投资金额的部分转入新账“长期股权投资”科目，属于债券投资金额的部分转入新账“长期债券投资”科目。经核查，A事业单位原账“长期投资”科目余额中有15万元属于长期股权投资，5万元属于长期债券投资。账务处理为：

借：长期股权投资（新） 150000

长期债券投资（新） 50000

贷：长期投资（旧） 200000

7.“固定资产”科目。新制度增设了“公共基础设施”“政府储备物资”“文物文化资产”和“保障性住房”科目。事业单位在原账“固定资产”科目中核算了按照新制度规定应当记入“公共基础设施”“政府储备物资”“文物文化资产”“保障性住房”科目内容的，转账时应当分别转入新账的相应科目。经核查，A事业单位原账“固定资产”科目余额中有50万元属于政府储备物资。账务处理为：

借：政府储备物资（新） 500000

固定资产（新） 890000

贷：固定资产（旧） 1390000

8.“累计折旧”科目。新制度设置了“固定资产累计折旧”“公共基础设施累计折旧”以及“保障性住房累计折旧”科目。转账时，应将原账“累计折旧”科目余额按明细相应转入新账的各个科目。经核查，A事业单位原账“累计折旧”科目余额中没有公共基础设施累计折旧和保障性住房累计折旧，因此，应将其全部转入新账“固定资产累计折旧”科目。账务处理为：

借：累计折旧（旧） 200000

贷：固定资产累计折旧（新） 200000

9.“在建工程”科目。新制度增设了“工程物资”科目和“预付账款——预付备料款、预付工程款”科目。转账时，应将原账“在建工程”科目余额中属于工程物资款的部分转入新账“工程物资”科目，将属于预付备料款以及预付工程款的金额转入新账“预付账款”科目。经核查，A事业单位原账“在建工程”科目余额中有4万元属于工程物资款，有1万元为预付备料款。账务处理为：

借：工程物资（新） 40000

预付账款——预付备料款（新） 10000

在建工程（新） 100000

贷：在建工程（旧） 150000

10.“无形资产”科目。新制度下该科目的核算内容基本不变。账务处理为：

借：无形资产（新） 10000

贷：无形资产（旧） 10000

11.“累计摊销”科目。新制度将原制度中“累计摊销”科目更名为“无形资产累计摊销”科目，其核算内容基本不变。账务处理为：

借：累计摊销（旧） 5000

贷：无形资产累计摊销（新） 5000

（二）负债类会计科目

1.“短期借款”“应付职工薪酬”和“应付账款”科目。这些科目在新制度下核算内容基本不变。账务处理为：

借：短期借款（旧） 20000

应付职工薪酬（旧） 60000

应付账款（旧） 50000

贷：短期借款（新） 20000

应付职工薪酬（新） 60000

应付账款（新） 50000

2.“应缴税费”科目。新制度取消了“应缴税费”科目，设置了“应交增值税”和“其他应交税费”科目。转账时，将原账“应缴税费——应缴增值税”科目余额转入新账“应交增值税”科目，将原账“应缴税费”科目余额减去属于应交增值税部分后的金额，转入新账“其他应交税费”科目。经核查，A事业单位“应缴税费”科目余额中，属于应交增值税的有7000元。账务处理为：

借：应缴税费（旧） 10000

贷：应交增值税（新） 7000

其他应交税费（新） 3000

3.“应缴国库款”和“应缴财政专户款”科目。新制度将原制度下“应缴国库款”和“应缴财政专户款”科目核算内容统一归入“应缴财政款”科目，与行政单位保持一致。经核查，A事业单位应将原账“应缴国库款”科目余额39300元和“应缴财政专户款”科目余额40000元转入新账“应缴财政款”科目。账务处理为：

借：应缴国库款（旧） 39300

应缴财政专户款（旧） 40000

贷：应缴财政款（新） 79300

4.“其他应付款”科目。该科目在新制度下核算内容基本不变，但是如果旧账中核算了属于受托代理负债的金额，则需将这部分金额转入“受托代理负债”科目。经核查，A事业单位原账“其他应付款”科目余额中有1万元属于受托代理负债。账务处理为：

借：其他应付款（旧） 20000

贷：其他应付款（新） 10000

受托代理负债（新） 10000

（三）净资产类会计科目

1.“事业基金”科目。新制度取消了“事业基金”科目，设置了“累计盈余”科目。转账时，单位应当将原账“事业基金”科目余额转入新账“累计盈余”科目。账务处理为：

借：事业基金（旧） 2895600

贷：累计盈余（新） 2895600

2.“非流动资产基金”科目。新制度不再核算“非流动资产基金”科目相关内容。转账时，单位应当将原账“非流动资产基金”科目余额转入新账的“累计盈余”科目。账务处理为：

借：非流动资产基金（旧） 1545000

贷：累计盈余（新） 1545000

3.“专用基金”科目。新制度下该科目的核算内容基本不变。账务处理为：

借：专用基金（旧） 200000

贷：专用基金（新） 200000

4.“财政补助结转”“财政补助结余”和“非财政补助结转”科目。新制度设置“累计盈余”科目，取代了原账“财政补助结转”“财政补助结余”“非财政补助结转”科目的核算内容。转账时，单位应当将原账中这三个科目余额一并转入新账“累计盈余”科目。账务处理为：

借：财政补助结转（旧） 1290000

财政补助结余（旧） 1150000

非财政补助结转（旧） 50000

贷：累计盈余（新） 2490000

（四）转账后财务会计科目余额表

A事业单位2018年12月31日原账各会计科目余额，按照上述方法转入新账后，对应新制度下各财务会计科目的期初余额表如表2所示。

表2 按新制度转账后科目余额汇总表 单位：元

（五）对新账相关财务会计科目进行调整

新制度下确立了财务会计与预算会计适度分离又相互衔接的政府会计核算模式，其中财务会计的核算基础为权责发生制，因此，应对直接转账后的财务会计科目金额进行调整。

1.计提坏账准备。新制度规定，应收账款和其他应收款应计提坏账准备。由表2可知，A事业单位其他应收款有11000元，假设坏账损失率为1%，则应计提的坏账准备为1100元。账务处理为：

借：累计盈余 1100

贷：坏账准备 1100

2.按照权益法调整长期股权投资账面余额。根据新制度的规定，A事业单位15万元的长期股权投资应按权益法核算。经核查，被投资单位所有者权益账面余额为80万元，A事业单位持有被投资单位的股权比例为30%，按照权益法应调整长期股权投资账面余额，调增9万元（80×30%-15）。账务处理为：

借：长期股权投资 90000

贷：累计盈余 90000

3.确认长期债券投资期末应收利息。A事业单位有5万元的长期债券投资，经核查，该债券到期一次还本付息。新制度规定应补记长期债券投资应收利息，假设债券利率为5%，则应收利息为2500元（50000×5%），账务处理为：

借：长期债券投资 2500

贷：累计盈余 2500

对新账相关财务会计科目进行调整后的科目余额如表3所示。

表3 进行调整后的科目余额汇总表对新账相关财务会计科目 单位：元

三、预算会计科目的新旧衔接举例

（一）“财政拨款结转”和“财政拨款结余”科目

新制度设置了“财政拨款结转”和“财政拨款结余”科目及对应的“资金结存”科目。新旧制度转换时，A事业单位将原账“财政补助结转”科目余额129万元登记到新账“财政拨款结转”科目中，将原账“财政补助结余”科目余额115万元登记到新账“财政拨款结余”科目中，新账“资金结存——财政应返还额度”科目借方依据原账“财政应返还额度”科目余额登记应为1455000元，新账“资金结存——货币资金”科目借方余额=新账“财政拨款结转”科目贷方余额+新账“财政拨款结余”科目贷方余额-新账“资金结存——财政应返还额度”科目借方余额=1290000+1150000-1455000=985000（元）。

（二）“非财政拨款结转”科目

新制度设置了“非财政拨款结转”科目及对应的“资金结存”科目。A事业单位“非财政补助结转”科目余额为5万元，新旧制度转换时，A事业单位新账“非财政拨款结转”科目余额应当按照原账“非财政补助结转”科目余额登记为5万元，同时将5万元登记在新账“资金结存——货币资金”科目的借方。

（三）“非财政拨款结余”科目

1.登记新账“非财政拨款结余”科目余额。新制度设置了“非财政拨款结余”科目及对应的“资金结存”科目。经核查，A事业单位“事业基金”科目余额为2895600元，新旧制度转换时，A事业单位新账“非财政拨款结余”科目贷方余额应当按照原账“事业基金”科目余额登记为2895600元，同时，将2895600元登记在新账“资金结存——货币资金”科目的借方。

2.调整新账“非财政拨款结余”科目和“资金结存”科目余额。

（1）调整预付账款对非财政拨款结余的影响。单位应当对原账中“预付账款”科目余额按性质分为三类，即：财政补助资金预付的金额、非财政补助专项资金预付的金额和非财政补助非专项资金预付的金额，并依据非财政补助非专项资金预付的金额对非财政拨款结余的影响进行调整。经核查，A事业单位预付账款1万元全是由非财政补助非专项资金预付，所以应将这1万元登记在新账“非财政拨款结余”科目的借方，同时登记在新账“资金结存——货币资金”科目的贷方。

（2）调整存货对非财政拨款结余的影响。单位应对购入的存货进行分类，按使用资金的来源分为财政补助资金、非财政补助专项资金和非财政补助非专项资金，并依据使用非财政补助非专项资金的金额对非财政拨款结余的影响进行调整。经核查，A事业单位有2万元存货是使用非财政补助非专项资金购入的，所以应将这2万元登记在新账“非财政拨款结余”科目的借方，同时登记在新账“资金结存——货币资金”科目的贷方。

（3）调整长期股权投资对非财政拨款结余的影响。单位应对取得的长期股权投资进行分类，按取得方式分为现金资产取得和非现金资产或其他方式取得，并依据现金取得的金额对非财政拨款结余进行调整。经核查，A事业单位长期股权投资中有10万元是以现金方式取得，则应将这10万元登记在“非财政拨款结余”科目的借方，同时登记在“资金结存——货币资金”科目的贷方。

（4）调整长期债券投资对非财政拨款结余的影响。如表3所示，A事业单位长期债券投资有52500元，应对非财政拨款结余进行调整，将52500元登记在新账“非财政拨款结余”科目的借方，同时登记在新账“资金结存——货币资金”科目的贷方。

（5）调整短期借款对非财政拨款结余的影响。如表3所示，A事业单位短期借款有2万元，应对非财政拨款结余进行调整，将2万元登记在新账“资金结存——货币资金”科目的借方，同时登记在新账“非财政拨款结余”科目的贷方。

（四）“专用结余”科目

新制度设置了“专用结余”科目及对应的“资金结存”科目。在新旧制度衔接时，单位应对原账“专用基金”科目余额进行分析，经核查，A事业单位原账“专用基金”科目余额中通过非财政补助结余分配形成的金额有5万元，则应将这5万元登记在新账“资金结存——货币资金”科目的借方，同时登记在新账“专用结余”科目的贷方。

四、结束语

事业单位新旧制度衔接的工作比较复杂，需要将原账中资产、负债和净资产类科目按新制度的规定登记新账中的财务会计科目和预算会计科目。由于原账中收入和支出类科目年末已进行结转，并无余额，因此事业单位不需要进行转账处理。此外，本例中为了简化分析，未考虑原未入账的事项，并在调整相关财务会计科目以及新账“非财政拨款结余”“资金结存”科目余额时也适当进行了简化。

[1]财政部.关于印发《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的通知.财会［2017］25号，2017-10-24.

[2]财政部.关于印发《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》与《行政单位会计制度》《事业单位会计制度》有关衔接问题处理规定的通知.财会［2018］3号，2018-02-01.