基于业财一体化的施工企业建造合同业务大会计研究

程 平（博士生导师），施先旺（博士生导师），姜亭杉

一、引言

云计算、大数据等信息技术的发展迅速地影响了社会经济的各个领域，同时也对传统会计领域的发展带来了巨大的冲击，财务人员从使用记账软件的初级阶段转变到被大数据和人工智能等信息技术影响的智能化阶段，会计已经脱离了传统的记账时代，迎来了财务会计、管理会计和会计信息化三者相互融合的大会计时代。

2017年7月，财政部发布了新修订的《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”），将原收入准则和建造合同准则进行了合并。新收入准则对施工企业的成本管理提出了新的要求，而我国的建筑企业普遍存在成本管理水平较为低下的问题。按照新收入准则规定，企业应该以所订立的单项合同为对象，分别确认和计量各个单项合同的收入、费用和利润。由于建造合同与一般商品销售具有不同的经济特点，会计上对两者的收入采用不同的会计处理原则和方法，并在不同的准则中进行规范，这也引起了理论界和实务界的广泛争议。施工企业的建造合同业务通常涉及工程造价管理、工程监理管理、工程财务管理等，柏瑞香、吴庆法[1]在研究中建立了二级仓库财务动态监控模式，实现了物流与资金流的“二流合一”。云计算、大数据、移动互联网等新兴技术的快速发展将引领会计行业进入大会计时代，如何使企业的业务流、资金流和信息流实现“三流合一”，支撑施工企业管理者做出最准确的经营决策，是各界都关注的问题[2]。

纵观现有研究文献发现，学者们大多较为关注对于建造合同业务如何进行会计处理，但大数据时代不能忽视数据对企业决策的重要作用，因此，如何将财务会计和管理会计进行有效融合，再利用信息技术加以辅助实现业财一体化，从而帮助施工企业建造合同业务的业务流、资金流和信息流实现“三流合一”，将成为一个有意义的研究话题。鉴于此，本文基于将财务会计、管理会计和会计信息化相融合的大会计视角，以施工企业的建造合同业务为研究对象，分析该业务活动的业务流、资金流和信息流，然后构建基于业财一体化的建造合同业务大会计模型，并阐述其在实务中的具体应用，旨在为企业实务工作提供参考。

二、建造合同相关项目业务流、资金流和信息流的理论分析

建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能或最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同，通常涉及从事房屋、道路、桥梁等建造的建造安装企业以及生产飞机、船舶、大型机械设备等产品的工业制造企业。建造合同中资产的造价在签订合同时已经确定，且通常资产建设期长、体积大、造价高。由于建造合同的开工日期与完工日期通常分属于不同的会计年度，往往不能等到合同工程完工时才确认收入和费用，那么在各期进行会计确认时以什么为依据呢？此时对该合同项目的业务流、资金流、信息流进行分析就十分必要。

（一）建造合同业务的业务流分析

根据新收入准则以及公司内部制定的实施办法等，通常一份建造合同只涉及一个工程项目。因工程项目涉及的情况多样且复杂，本文不考虑发生合同索赔等其他复杂情况，该业务流程可以分为工程项目的启动阶段、计划阶段、实施阶段、控制阶段和收尾阶段。

1.合同签订及制定项目计划。该过程即为工程项目的启动及计划阶段。建造合同一般先有买主（客户），后有标的（资产），在签订建造合同后工程部根据项目管理办法的要求制定项目计划并上报给相关部门审核批准，财务部根据已被批准的成本规划确认预计合同总收入、预计合同总成本以及预计合同毛利。

2.项目实施及控制阶段。施工企业根据项目计划给各部门分配工作，整个项目进行过程中需记录施工日志，生成施工报告，便于企业对项目进度、成本、质量等进行控制。建造合同业务的建设阶段通常跨越几个会计年度，因此施工企业应该根据准则规定，在工程施工合同的结果能够可靠地估计时，按照完工百分比法在资产负债表日确认工程收入和费用。项目需根据各施工企业内部规定以及签署的建造合同中的规定，将材料费、机械费、分包工程费和其他费用中归属于该合同项目的直接和间接费用确认为合同成本。当预计合同总收入和预计合同总成本有变化时，必须将相关变化清单明细以及有效证据报送给公司相关部门，等待管理者批复后，方可调整成本规划。

3.合同项目结算确认。施工企业应在合同约定时间内编制竣工结算书，并在提交竣工验收报告的同时递交给客户。资产竣工验收合格后，施工企业将资产转交给客户，此时将项目价款结算清楚，即竣工结算办理完毕。工程竣工结算时，预算部门根据工程结算书中的工程总造价减去截止到本月累计开出的工程价款结算账单金额后的余额编制工程价款结算账单，并报送给财务部。财务部首先根据工程结算书中的工程总造价减截止到本月确认的工程价款收入的金额，确认当期主营业务收入，并计提相应的税金；根据经预算部门确认的分包结算书，按分包结算总额减去截止到本月累计确认的分包结算额，再加上本期发生的间接费用，确认主营业务成本；主营业务收入与主营业务成本的差额作为“工程施工——合同毛利”处理，同时冲销计提的预计损失准备。然后将“工程结算”科目余额与对应的“工程施工”科目余额对冲，结清“工程施工”科目和“工程结算”科目余额。最后，当客户确认工程结算书后，企业根据收款情况进行账务处理。

（二）建造合同业务的资金流分析

现金是业务活动的起点，也是业务活动的终点，因此现金流是所有活动的动力来源。对于施工企业来说，建造合同业务的资金流一般包括资金的筹集、投入（施工生产）和回收三个环节。企业将资金以现金的形态从内部或外部筹集后，用于购买生产物资或租赁设备等，资金从现金形态变为建造施工形态，一般以材料和设备的形态在施工过程中流转。材料从仓库领出运输至施工现场，只是实物的存储状态发生了变化，而资金形态并未改变，依然反映的是“原材料”的资金占用形态。随着资产的建造，资金形态从“原材料”的资金占用形态转变为“产成品”的资金占用形态，同时实现了资金增值的目的。而设备的价值将在施工过程中不断转移到建造的新资产中。当工程项目竣工时，所有的价值转移到新资产中，最后又以现金的形式回收。

（三）建造合同业务的信息流分析

信息流伴随着业务的发生而产生，由其原始状态经过规则处理加工后形成财务数据等，进而对企业决策产生价值。信息流的产生需要信息技术的支持，这是一个不断发生的过程，且伴随着将原始数据通过一定的手段和方法转换成有意义的数据，被处理的数据会形成新的信息源，反馈给有需要的人员和部门。对信息流的分析可使决策者避免因信息滞后导致判断失误而给企业造成不必要的损失。

建造合同业务中的信息通常包括：项目计划中的材料预算、设备分布、施工费预算、其他费用预算、时间安排等，项目进行中的施工日志、施工报告、安全质量报告等，竣工时的验收申请、验收报告、图纸文档、使用说明、操作说明等。这些信息伴随着施工过程的进行由财务部门加工形成各项财务报表数据等，由此对管理决策产生价值。

三、建造合同大会计模型构建

信息技术的不断进步为业务流、资金流和信息流“三流合一”创造了条件，大环境下可以构成一个完整的大会计模型。业务流是模型的逻辑框架；信息流作为模型的肉体，是资金流和业务流的基础；资金流是模型的血液，是信息流的结果，也是业务流的经济表达形式。三者相互联系，共同支撑整个建造合同业务。

（一）大会计模型构建的理论分析与假设

业财一体化是以计算机的“事件驱动”概念为基础，将业务流程固化到系统流程设计中，建立以企业日常经营活动为驱动的财务信息处理过程，将业务和财务中的数据融合。在网络、数据库和软件平台等IT环境中进行数据处理，实现业务流程、账务处理流程和经营管理流程融合，以便最大限度地实现项目部和集团总部的数据共享，及时快速地对经济业务进行控制，将最大限度地发挥会计职能。

“会计沙盘模型”[3]以“沙”为原型，将三角形图标描绘成一个沙堆、圆形图标绘成一个沙坑，以沙堆（资产和收入）和沙坑（负债和费用）形象地模拟企业资金运动的全过程。在企业施工活动中任何一笔经济业务都会引发资金运动，而资金运动可以用会计科目和箭头表示，将资金运动的终点记作“借”方，起点记作“贷”方，即可绘制建造合同业务的会计图。借助于这种新的记账规则，业务流引发资金流，资金流信息同步下沉到信息层，从而形成信息流。业务流、资金流与信息流三者之间形成一一对应的关系，“三流”完全合一[2]，基于业财一体化视角的大会计理论框架就此形成。

（二）基于业财一体化的建造合同业务大会计模型构建

在业财一体化的前提下，施工企业可以利用IT技术实现建造合同业务的“三流合一”。本文以业务层、资金层和信息层为框架主体结构，构建了建造合同业务的大会计模型（如图1所示），在建造合同业务中的某一个事件发生时，由事件驱动在业务层记录业务的完整过程，与此同时由经济活动引发的资金运动会记录到资金层，并由信息层同时记录业务流和资金流的全部数据信息。

（三）基于业财一体化的建造合同业务大会计模型分析

基于业财一体化的建造合同业务大会计模型利用业务流程图、资金运动图和数据流程图，将业务和财务的发生过程进行动态可视化展现。以业务的发生为起点，在信息层中利用IT技术依据业务和信息处理规则进行相应的处理，将企业的业务与财务数据集中存储于信息层的数据库之中，便于实时掌控经济业务，并实现使企业数据的实时共享。

1.业务层。业务的发生是资金与信息产生的前提。业务层将项目全过程利用流程图进行可视化展现，管理者可以根据企业自身情况将项目中的风险控制点植入流程中，以便对其进行更加细致的风险控制。建造合同业务流程主要包括合同的签订，项目计划、实施与控制，以及相关财务核算。建造合同签订后由工程部制定施工计划、财务部编制工程预算并报给管理部门进行审批，审批通过后由工程部按计划进行施工，财务部采用完工百分比法在每个资产负债表日确认相关收入、成本和费用。在合同约定日前工程部完成项目并编制项目结算书，由财务部进行项目结算处理，最后交由客户验收，完成资产的移交。在建造合同业务大会计模型下，企业决策者可以利用管理平台对业务过程进行监控，避免以往的项目部信息传达滞后的问题。

2.资金层。伴随着业务的发生，建造合同项目进行过程中每一笔经济业务的发生都会形成资金流。建造合同业务大会计模型的资金层以“会计沙盘模型”作为可视化展示，利用沙堆代表资产和收入、沙坑代表负债和费用，主观形象地展现资金的运动过程。会计科目在会计中用来核算经济活动中各项会计要素的增减变化，是会计核算资金流时资金的载体，在“会计沙盘模型”中用会计科目反映资金流的同时，还可以反映业务层中的经济活动，实现业务流和资金流的融合，使财务人员在监测资金变化的同时了解业务进度，从而有助于对整个项目进行成本管理。

图1 基于业财一体化的建造合同业务大会计模型

3.信息层。在IT人员设定好的规则下，信息系统可以将业务层和资金层信息处理形成的目标数据储存到信息层的数据库中。通常企业只能利用财务系统中的数据来满足对外报告的需要，而在建造合同业务大会计模型中，企业更容易获取丰富的业务信息来满足对内决策的需要。信息层的数据流程图中有关外部实体、数据存储和数据处理分别见表1、表2、表3。

四、建造合同业务大会计模型的具体应用

基于业财一体化的建造合同业务大会计模型具备集中进行业务与财务处理的功能，并且能够利用“会计沙盘模型”辅助进行收入成本费用的核算，以会计图支撑管理会计分析资金流，进行管理决策，还可以辅助企业建成工程项目管理业财一体化控制平台进行高效、科学的管理。

（一）业务与资金信息同步，辅助会计进行收入费用的确认

建造合同业务的账务处理是对生产成本、费用及收入的核算，需要记录实际发生的成本、确认的损益及相关税金，以及客户的工程款结算情况。利用资金层的“会计沙盘模型”可以很直观地展示资金运动情况，如图2所示。通过对应会计科目的连接，可由错综复杂的业务流得到会计人员需要的资金流，用箭头将贯穿于多个会计期间的业务串联起来，就可以将错综复杂的经济业务整理清楚。

图2中，活动A表示按照完工百分比法进行收入与费用的确认，活动B表示增值税销项税额的确认，活动C表示计提减值准备，活动D表示合同完工时冲销减值准备。根据资金运动理论，以箭头为“借”、箭尾为“贷”的基本原则，可以快速写出活动A、B、C、D对应的会计分录：借：主营业务成本，工程施工——某工程（合同毛利）；贷：主营业务收入。借：工程结算；贷：应交税费——应交增值税（销项税额）。借：资产减值损失；贷：存货跌价准备。借：存货跌价准备；贷：主营业务成本。

表1 建造合同业务大会计模型信息层中的外部实体描述

表2 建造合同业务大会计模型信息层中的数据存储描述

表3 建造合同业务大会计模型信息层中的数据处理描述

图2 大会计模型下建造合同业务的资金流

（二）资金层辅助绘制会计图，提高施工企业整体成本管理水平

会计图通过刻画两个业务项目间数量上的关联，能直观地反映施工活动中每个环节的资金流状况。用点表示各会计科目，用带箭头的直线表示各会计科目之间的借贷关系，箭头指向为该会计分录的借方科目，箭尾连接该会计分录的贷方科目，用字母A、B、C……表示业务活动，用Ni表示发生金额[3]。按以上规则绘制出基于业财一体的施工企业建造合同业务会计图，如图3所示。

图3 建造合同业务的会计图

构建建造合同业务会计图的价值在于，能及时跟踪、反馈资金流情况，从而了解资金的流量（资金的数量）及流速（资金转移时间），财务人员可以根据企业自身情况在各个节点设置相应的资金控制指标，构建模型对其进行风险预警，预测在各个阶段是否存在资金断裂风险，还可以了解资金流的效率以及通过对若干要素的分析来预测未来资金的流向等。

举例来说，财务人员通常可以快速判断是收入和成本影响了毛利，但透过会计图可以很直观地分析出是具体的哪类费用造成了对成本及毛利的影响，从而影响企业管理决策者对施工期间各项费用的预算控制，达到严格控制施工期间的各项费用及降低工程施工合同成本的目的，最终反映为合同毛利的增加。会计图可以看作是“会计沙盘模型”的演化，它的应用是多样的，还可将其与业务流程相结合，即在大会计模型下将业务层和资金层相结合，便于在会计图中找到成本控制点时直接精准地定位到业务活动的流程节点中，使管控更加高效、精准。

（三）构建工程项目管理业财一体化控制平台，进行科学有效的管理和控制

工程项目管理业财一体化控制平台可以为施工企业提供全面的综合管理系统，利用该平台可实现施工企业建造合同业务成本管理的规范化和现代化，确保成本管理体系的目标得以实现。因此，建议施工企业建立健全现代化的成本管理流程，并严格按照管理流程进行成本管控。在构建平台框架时通过将业务层、资金层和信息层在系统中融合，保证信息及时传送，实现动态管控。施工企业成本管理业财一体化控制平台（如图4所示）主要由用户层、应用层、数据层和平台层构成，其将项目管理、财务管理和人力资源管理等结合，统一协调材料、设备和人力等各项资源。

业务层是一切管理决策的基础，在构建应用层时，嵌入与建造合同业务相关的所有管理活动，利用合同管理、施工管理、物资管理、档案管理、质量管理、进度管理和财务管理等对工程项目的全过程进行监控。在各个系统中可以通过对项目施工进行详细的过程任务分解，协调资源，对工程项目各个风险点进行预警和追踪分析。

为有效降低施工企业的生产经营成本，控制资源浪费，节省资金，企业应在不断提高全体员工成本管理意识的基础上实施全面成本管理，实现施工企业经济利益的最大化，通过资金计划动态管控项目支出，实现从规划设计、招投标、施工准备、现场施工、验收、决算等全过程的成本控制措施，从而保证项目利润。施工企业应做好成本控制，通过施工企业成本管理业财一体化控制平台，可以针对资金池中阶段性资金的流入和流出，预测未来资金的变化走势以及资金缺口，让管理者能够及时地对经营活动做出判断。

图4 施工企业成本管理业财一体化控制平台框架

五、结语

建造合同业务因生产周期长、涉及环节复杂、服务进度难以准确测度等多种原因，在进行管理和财务核算时有诸多困难。本文基于业财一体化的施工企业建造合同业务的研究为企业经营管理提供了一种新的思路，但仅局限于对简单活动的研究，未能对业务中的复杂情况进行深入具体的分析，企业可以根据自身情况，以大会计模型为基础进行改进。

[1]柏瑞香，吴庆法.建造合同准则在施工企业中的实践［J］.山东冶金，2009（6）：67～69.

[2]程平，施先旺，姜亭杉.基于业财一体化的生产活动大会计研究［J］.财会月刊，2017（22）：3～9.

[3]施先旺.沙盘推演视角下的业务流、资金流和信息流融合研究［A］；中国会计学会第十三届会计信息化年会报告论文集［C］.北京：中国会计学会，2014.