对构建与完善碳排放权会计体系的思考

闫华红（教授），石 佳，巩晓薇

低碳经济在全球变暖以及温室气体排放量日益加剧的背景下被广泛提出。发展低碳经济，追求绿色GDP成为各个国家的一项重大任务，同时，碳排放交易市场也随之出现并得以发展。习近平总书记在中国共产党第十九次全国代表大会上也再次强调，要大力度推进生态文明建设，建立健全绿色低碳循环发展的经济体系。社会各界都对此表示重视并不断为之付出努力。2017年12月19日，我国已经建立起全国统一的碳排放权交易市场，统一的碳市场启动后，我国将成为全球最大的国家级碳市场。但目前运行了六年的试点碳市场仍然没有统一的会计核算体系，由此可能带来较大的财务风险，有必要对碳市场统一的会计核算体系进行研究。

一、问题的提出

我国碳排放权交易市场的建立经历了一个逐渐推进的发展过程。从2008年7月16日国家发改委召开会议决定成立碳交易所到2017年12月19日全国统一碳排放权交易市场正式启动，经历了近10年的时间。截至2017年12月31日，全国配额累计成交4.70亿吨，成交总额达到104.94亿元。在碳排放权交易的法律规范方面，从2014年12月国家发改委出台了《碳排放权交易管理暂行办法》[1]（国家发改委令［2014］17号），2015年又研究起草了《全国碳排放交易管理条例（草案）》。2018年召开的全国两会，提出了关于制定《全国碳排放权交易管理条例》的提案。在试点企业等多方提供实践经验以及处理意见的基础上，财政部于2016年9月颁布了《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》[2]（财会办［2016］41号，以下简称《征求意见稿》），推动了我国企业统一碳排放权会计规范体系的建立。

控制碳排放逐渐成为发展绿色经济的重要手段，而建立碳排放交易规则是实现企业碳排放控制的有力举措。由于前几年我国碳交易市场仅有七个碳交易试点省市，使得我国对碳排放权会计领域的研究还不完善，虽然有很多学者进行了相关的研究，但尚未达成一致意见。理论的不完备使得制度层面没有形成碳排放权会计要素的确认、计量、记录和报告方面的一致标准。虽然《征求意见稿》已于2016年9月颁布，但目前学者对其的研究还不多，相关学术探讨较多停留在会计确认、计量、记录以及报告的某一方面。

由于碳排放权有其特殊性，本文是在《征求意见稿》的基础上提出了完善碳会计体系的构想，从确认、计量、记录和报告四个方面进行思考。根据持有目的的不同，本文将碳排放权区分为不同的科目进行核算，并对具体会计核算进行完善，包括从政府免费取得的配额部分的核算、持有目的改变的核算、碳排放权会计的税务处理以及交易目的的核算四个方面。在披露方面，将表内列示和表外披露相结合，并设计单独的碳排放权披露报告予以披露。

二、《征求意见稿》核算体系的主要内容

财政部于2016年9月颁布的《征求意见稿》是在《企业会计准则——基本准则》基础上起草的。主要包括以下三个方面的内容。

（一）会计科目的设置

在会计科目设置上，对碳排放权的资产、负债设置了标准会计科目和明细科目，具体如表1所示。

表1 会计科目设置

（二）相关账务处理

针对控排企业不同的日常业务，规定了其相应的账务处理。为履行义务和投资交易而持有配额的会计处理有着一定的不同之处，具体会计处理如表2和表3所示。

表2 为履行义务而持有配额的会计处理

（三）列报与披露

对于碳排放会计的披露与列报，单独设置“碳排放权”项目列示在资产项下的“存货”和“一年内到期的非流动资产”项目之间，同时在负债项下“应付账款”和“预收账款”项目之间设置“应付碳排放权”项目，两个项目均根据期末账面价值列报，并且规定了控排企业在财务报表附注中披露信息具体包括的内容，如表4所示。

三、对《征求意见稿》的评价

（一）对会计科目设置的评价

单独设置“碳排放权”科目以及“应付碳排放权”科目来核算碳排放权交易发生的各项经济业务，这样的确认方式弥补了原有试点企业确认为存货、无形资产或是金融资产的不恰当性。

表3 为投资交易而持有配额的会计处理

表4 披露的信息及内容

根据《企业会计准则第1号——存货》，存货的持有目的应当是出售，而企业大部分持有的碳排放权是以自用为目的而非出售，且其并不是有形资产，因此碳排放权不同于存货。碳排放权也不具有无形资产使用年限较长且非流动性的特征，越来越多的控排企业认识到从政府得到的免费配额不仅可用来完成履约，而且可将配额盘活，因此，更多企业将碳排放权用来交易，有别于无形资产。如果作为金融资产进行会计确认，其必要条件是要有完善的碳排放权交易市场且市场上有活跃的报价，而目前我国仅从2011年开始在碳排放试点城市运行碳排放市场机制，对于全国统一碳排放市场刚刚建立的客观情况来说是不允许的。同时，金融资产的持有目的是通过市场交易获得投资收益，但许多企业获得碳排放权并非全部是为了交易，相当一部分可能是为了自用。因此，本文认为在会计确认中将碳排放权单独进行确认是合理的[3]。

（二）对账务处理的评价

对于碳排放权的初始会计计量，《征求意见稿》规定，控排企业从政府无偿分配取得的配额不作账务处理，若需从市场购入碳排放权，则应按照购买日实际支付的价款（包括相关税费）入账。本文认为，鉴于碳排放市场上碳排放权价格的波动性，企业应定期对碳排放权的价值进行评估。全国统一碳排放市场已经建立，公允价值比较方便获得，因此用公允价值来计量碳排放会计具有可行性。而仅仅针对企业有偿取得的碳排放权部分确认为资产会造成会计信息的不完整性，且不符合《企业会计准则——基本准则》中实质重于形式的会计信息质量要求。因此，对于企业从政府免费取得的配额也应当核算为企业的资产，按照取得日的公允价值作为政府补助形式计入。在后续计量中，由于交易性碳排放权的目的是在市场上出售并获得收益，市场价格的任何变动都会对其收益产生影响，因此通过“公允价值变动损益”的核算来反映碳排放权市场价格的变动。

（三）对碳排放权的报告与披露的评价

在对碳排放权报告的预披露中，规定了“碳排放权”以及“应付碳排放权”项目在资产负债表中具体的列示，但是，本文认为存货属于流动资产中变现能力相对较弱的流动资产，而交易性碳排放权的变现能力显然高于存货，规定的列示位置不妥。此外，《征求意见稿》虽然规定了碳排放权需要披露的内容，但只是对其作了简要概述，还不够全面，因此，对于碳排放会计相关的披露应当逐渐标准化、规范化。

四、对碳排放权会计处理的完善设想

《征求意见稿》为企业碳排放会计核算提供了账务处理依据，是我国从碳排放七个试点城市向建立全国统一碳排放市场过渡的重要规范性指导文件，但目前仍有几点值得深入思考。

（一）会计科目的完善

《征求意见稿》在会计科目设置上提出了要单独设置“碳排放权”“应付碳排放权”科目，但本文认为可以根据持有碳排放权的不同目的设“交易性碳排放权”“自用性碳排放权”科目，分别确认。对于企业最初持有目的明确为交易性碳排放权的，即从政府或市场中获得的持有目的是通过出售获得差额利益，而非日常经营使用，可考虑将其确认记入“交易性碳排放权”科目；而对于企业持有目的是日常生产经营活动使用，配额仅仅用来履行期末交付义务，在确认时应该记入“自用性碳排放权”科目。

（二）账务处理的完善

1.取得碳排放权的会计核算。关于碳排放权的初始计量，本文认为政府无偿分配的配额可以参照《企业会计准则第16号——政府补助》的规定按公允价值计量[4]。在核算外购取得的碳排放权时，按照购买日付出的实际成本计量，符合会计信息要求中的谨慎性原则，具体会计核算如表5所示。

表5 取得碳排放权时的会计核算改进

当企业出售碳排放权配额时，可以考虑记入“营业外收入”科目而非“应付碳排放权”科目，是因为“应付碳排放权”科目核算的实质是企业由于过高的碳排放量而造成负担更多的履约义务，以达到督促企业进行节能减排，而非通过交易获得额外收益的目的[5]。因此，本文建议记入“营业外收入”科目，同时扣除相应份额的碳排放权与递延收益，具体会计核算如表6所示。

表6 出售碳排放权时的会计核算改进

考虑到目前还有许多城市通过拍卖方式从政府取得碳排放权，而在现有规定中没有相关的核算建议，因此可以考虑补充表7的会计核算内容。

2.改变碳排放权用途的会计核算。企业将自用性碳排放权转为交易性碳排放权以获得额外投资收益时，可以参照《企业会计准则第3号——投资性房地产》核算方法中非投资性房地产转换为采用公允价值进行后续计量的投资性房地产的会计核算。在转换日，公允价值大于账面价值时，将差额贷记“其他综合收益”科目；公允价值小于账面价值时则借记“公允价值变动损益”科目。企业将交易性碳排放权转换为自用性碳排放权时，应将二者差额贷记或借记“公允价值变动损益”科目，具体会计核算如表8所示。

3.碳排放会计税务处理问题。2018年1月1日正式实施《环境保护税法》，其中制定的统一应税大气污染物适用税额标准，体现着国家政府对环境问题改善的重视程度。虽然目前国家发改委的基调是暂时不考虑碳税，但随着国家对节能环保的重视，征收碳税是必然趋势，也是对碳交易市场的一个重要补充。同时，开展碳税也是我国避免国际碳关税、进行主动出击的一项重要举措。目前，还没有出现相关的税务处理问题，因此需要规范碳排放会计税务相关问题以迎合未来的发展趋势。

（1）碳排放会计纳税要素。碳排放会计交易中纳税主体主要分为三类：一是纳入市场配额的企业；二是在碳排放交易市场投资以获得收益的机构投资者；三是通过购买持有但不出售以达到节能减排效果的公益类的社会团体。碳排放交易全过程包括碳排放权取得、持有和出售三大环节，碳排放企业通过政府发放免费配额以及从市场购买两种方式获得，而投资者则是通过市场交易获得。

碳排放权交易主要涉及增值税、企业所得税和印花税三个税种[6]。对于增值税，考虑企业碳排放权的有偿取得以及出售环节为纳税义务的主要环节，其应纳税额按类似于金融商品转让的差额法来确定销售额，并按照6%的税率征收。控排企业以及机构投资者在出售碳排放权时需要缴纳增值税。企业所得税则是针对控排企业以及投资机构出售碳排放权时取得的收入所缴纳的，应扣除相关成本费用后按照基本税率25%进行征收。印花税则主要针对控排企业以及投资机构在通过市场交易获得碳排放权时以及出售碳排放权时，由于碳排放权是一种可交易的没有具体实物形态的资产，可以理解为一种向有限空间排放碳的产权，因此参考产权转让书据按所记载金额的5‰进行征收。

（2）碳排放会计涉税账务处理。下面将对碳排放权的取得、持有和出售三个环节的涉税账务处理做具体说明：

第一，碳排放权取得环节。当企业无偿取得政府配额时，简化为免税，不做账务处理。有偿取得政府配额时，根据前文分析缴纳增值税与印花税，增值税可类比“营改增”后交易性金融资产的税务处理会计科目，卖方就其金融商品转让收益缴纳增值税，但买方不能抵扣相应的进项税额[7]。若不参照金融商品缴纳，而是设置单独的税率计算，则可设置“应交税费——应交碳排放权增值税（进项税额）”科目。印花税则按照产权转让书据缴纳。因此，碳排放权涉税账务处理如表9所示。

表9 取得环节涉税账务处理

第二，碳排放权持有环节。每期期末，控排企业和投资机构在出售环节缴纳企业所得税时，依然将碳排放权类比金融资产。根据税法的有关规定，持有期间所产生的公允价值变动损益会在实际处置或结算时使得计税基础不同于账面价值，从而产生应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，具体账务处理如表10所示。

表10 持有环节涉税账务处理

第三，碳排放权出售环节。控排企业以及投资机构出售碳排放权环节涉及增值税、企业所得税以及印花税。在缴纳增值税时设置“应交税费——应交转让碳排放权增值税”科目，缴纳时按照差额法计算计税基础。出售自用目的碳排放权时的账务处理如表11所示。

表11 出售自用目的碳排放权涉税账务处理

而当出售交易目的碳排放权时，此时可以类比“营改增”后交易性金融资产的税务处理会计科目，对出售获得的投资收益做价税分离，账务处理如表12所示。

表12 出售交易目的的碳排放权涉税账务处理

（3）税收优惠。为进一步发挥税收在环境保护以及节能减排方面的调控作用，减少资源的浪费并降低企业在改进技术等方面的投资成本，国家应当针对控排企业及其他排放企业出台税收优惠政策。在考虑企业碳排放核算征税时还应当考虑税收优惠政策。当企业通过技术改进等方式达到节能减排目的，节约了碳排放权配额或国家核证自愿减排量时，可以伴随企业增值税、企业所得税的部分减免，从而使得企业主动寻求减碳空间，开展减碳行动，以谋求经济上的直接利益和长远低碳可持续发展的间接受益。对于符合减免条件的增值税可以准予减免，账务处理如表13所示。

表13 发生税收优惠的账务处理

针对企业所得税，《关于中国清洁发展机制基金及清洁发展机制项目实施企业有关企业所得税政策问题的通知》[8]（财税［2009］30号）中规定，对清洁基金取得的CDM（清洁发展机制）项目温室气体减排量转让收入上缴国家的部分免征企业所得税。本文建议对将实现节能减排的碳排放企业积极提供税收优惠，是对企业走绿色环保、履行社会责任的一种重要鼓励。

4.交易目的下的会计核算。现有规定中对于出售碳排放权时的核算没有考虑持有期间公允价值变动损益的结转，因此，本文补充分录如表14所示。

表14 交易目的下的会计核算

（三）碳排放权报告与披露的完善

1.表内列报的完善。资产负债表中将存货视为流动资产中变现能力相对较弱的流动资产，而交易性碳排放权的变现能力显然高于存货，因此，本文建议将交易性碳排放权科目列示在“存货”科目之前，将“自用性碳排放权”科目列示在“存货”科目之后。将“应付碳排放权”科目列示在“应付账款”科目之后，并将碳排放权带来的损益变动和现金流变动分别列示在利润表和现金流量表中。

2.表外披露的完善。2017年12月19日全国碳排放交易市场正式启动，对于碳排放会计相关的披露也应当逐渐标准化、规范化。本文对碳排放信息披露做了具体展开与补充。

（1）与碳排放相关的信息。在披露企业碳排放战略时，应当包括对风险的评估，比如在低碳标准下对企业的生产成本所产生的影响；实施低碳战略后对企业研发费用等支出的影响等。碳排放战略也应当包括对履行责任义务的承诺以及政策。节能减排措施还应当包括技术产品的改进与应用、取得的成效以及未来发展方向、主要研究领域等。在碳排放清单年度报告中，建议添加碳排放情况说明书，对相关排放清单进行简要说明，包括碳排放基本情况介绍，所在行业、地区碳减排的基本政策、碳减排的压力以及节能减排政策的完成情况等。

（2）与碳排放权交易会计处理相关的会计政策。现有规定要求的内容包括碳排放权确认、计量与列报的方法，其在财务报表内对碳排放会计确认、计量、列报有一定反映。但笔者认为因其交易具有复杂性和特殊性，表外也应当有所披露，包括发生的碳排放相关经济事项引起的会计核算以及对报表的影响、与减少碳排放相关的研究开发活动、资本投资活动等事项均应进行披露。

（3）信息披露内容补充及披露框架。除了现有规定应披露的四大项内容，还应披露碳排放交易管理体系、审计信息以及碳绩效等方面[9]。碳排放交易管理体系包括企业内组织架构体系以及具体的管理流程与制度。组织架构体系是企业内负责碳排放相关人员的分工与职责，具体的管理流程与制度是对企业碳排放实施的具体展开。审计信息披露内容则是对碳排放权相关的内部、外部审计以及第三方核查机构相关鉴证核查信息作披露，披露相关信息的合法、合规性。碳绩效则是对企业碳排放权状况以及效率进行披露。对于碳排放绩效可以通过对近几年碳排放强度、能耗量状况做趋势分析，同时可以利用财务指标做分析比较，可通过碳排放数量在销售净额的占比衡量，即每一单位收入需要消耗的碳排放量。对于交易性碳排放权也可以衡量碳排放权收益在净利润中的占比。通过对碳绩效的披露可以了解企业面临的相关风险，提高决策信息的有用性以及经营发展的质量，同时可以对相关部门进行考核并完善相关的奖惩制度。

目前试点城市中有碳排放信息披露的企业，通常将相关碳排放信息披露在财务报表附注、企业社会责任报告中，或以单独的报告形式披露。本文建议企业做单独的碳排放信息披露报告[10]，可以参考下页图所示内容。

五、研究结论

本文在《征求意见稿》的基础上，对碳排放会计的确认、计量、记录与披露报告进行了完善，分析后得出以下结论：

（一）碳排放权的确认与计量

由于碳排放权存在着特殊性，应当单独确认为“碳排放权”，在不同的持有目的下分别设置“自用性碳排放权”与“交易性碳排放权”科目。同时，设置“应付碳排放权”科目核算企业实际碳排放量。在全国统一碳排放交易市场建立的背景下，采用公允价值计量有其可行性，因此，可运用公允价值模式进行会计计量。

（二）碳排放权的核算

目前《征求意见稿》给出了不同持有目的的核算方法，但对于政府免费发放的配额不进行账务处理。通过以上分析，本文认为无论是政府发放的免费配额还是通过市场购买碳排放权，均有共同的经济实质，因此应当对政府免费发放的配额进行核算，并将其作为政府补助确认为“递延收益”。同时，本文也对交易目的的碳排放权以及不同目的的转换做了一些完善补充，并重点在碳排放权取得、持有、出售三个环节会涉及的增值税、印花税以及所得税等方面做了具体账务处理分析。

碳排放会计报告结构图

（三）碳排放权的报告与披露

碳排放会计信息有其复杂性，不能只对其进行表内披露，而是应当将表内披露与表外披露相结合，并重点关注表外非财务信息的披露，设计单独的碳排放披露报告，为投资者提供更加完整可靠的财务信息。

[1]国家发改委.碳排放权交易管理暂行办法.国家发改委令第17号，2014-12-10.

[2]财政部.碳排放交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）.财办会［2016］41号，2016-09-23.

[3]张彩平.碳排放权初始会计确认问题研究［J］.上海立信会计学院学报，2011（4）：34～43.

[4]刘兆晟.企业碳排放会计体系构建［D］.北京：首都经济贸易大学，2016.

[5]贾新圆，李丹凤.对我国碳排放权交易会计处理的思考——基于《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》［J］.经营管理者，2017（2）：53.

[6]闫华红，方叶子.碳排放权交易的税会处理问题探析［J］.财务与会计，2017（12）：44～46.

[7]李瑾，顾缵琪.如何对碳排放权交易行为进行税务处理［J］.环境经济，2015（21）：19.

[8]财政部，国家税务总局.关于中国清洁发展机制基金及清洁发展机制项目实施企业有关企业所得税政策问题的通知.财税［2009］30号，2009-03-23.

[9]闫明杰.碳会计的会计体系构建探究［J］.商业会计，2011（7）：7～9.

[10]闫华红，黄颖.碳排放权会计核算体系的构建［J］.会计之友，2016（5）：8～11.