基于作业成本法的高校教育成本核算探究

甘朝霞

[摘 要] 精确地分析高校教育成本是高校财务工作的一项重要内容。依据工业企业广泛使用的成本核算方法-作业成本法，分析了该方法在高校教育成本核算应用中具有可行性，因为高校教育成本中间接成本的比重较大，高校院系设置分层次、分专业，可形成多个作业，而且高校会计核算引入了权责发生制。并确立了该方法在核算高校教育成本的基本模式，并以某高校教育成本为例，展示了作业成本法应用于高校教育成本核算的基本流程。引进作业成本法对高等学校进行教育成本核算，可以使高校科学、合理地实行成本管控，为学校政策制定、经费分配和绩效考核提供依据。

[关键词] 作业成本法；教育成本；成本核算

[中图分类号] F230 [文献标识码] A [文章编号] 1009-6043（2018）05-0155-03

高校属于非营利组织，多年来教育成本核算问题没有引起足够重视。高校会计制度对教育成本的核算内容和方法也未作出明确规定，高校教育成本核算多为简单匡算。随着高等教育体制改革的发展，这种核算方法已无法满足高校对成本管理的要求。学术界对高校教育成本核算问题进行了大量研究，作业成本法以其计算成本的科学性和精确性，为高校教育成本核算提供了新的思路。

一、作业成本法理论

作业成本法又叫ABC成本法，是于20世纪80年代由美国学者Cooper和哈佛大学教授Kaplan提出的，当时美国企业界普遍存在产品成本与现实脱节，作业成本法较好地解决了这一问题，受到企业界的广泛认可和使用。它是以作业为间接费用归集对象，通过对作业耗用的资源进行确认和计量，准确地将耗用的资源成本计入对应的作业，再通过选择作业动因，将作业成本归集到产品中或服务中去的间接费用分配方法。它的核心思想是“作业消耗资源，成本消耗作业”。其优势不仅体现在通过多样化的分配标准，可以精确地计算成本，而且可以对成本形成的动因进行计算和控制，从而较好地实现成本控制。

二、高校教育成本核算应用作业成本法的可行性

（一）高校教育成本中间接成本的比重较大

高校教育成本需要实现按培养专业进行核算。现行《高等学校会计制度》与培养专业直接相关的支出科目有教育事业支出、科研事业支出、行政管理支出、后勤保障支出等。教育事业支出、科研事业支出中与专业经济活动有关的支出内容，可以借助财务管理软件中的项目管理功能完成按培养专业进行分类核算，属于直接成本。但是行政管理支出、后勤保障支出及教育事业支出、科研事业支出中不能直接区分专业类别的支出则无法直接归集到特定的培养专业对象中，属于间接成本。对间接成本的分配采用多标准、因果关系较强的作业成本法，可以克服按照单一的标准分摊模糊的缺陷，更具科学性和合理性。

（二）高校院系设置分层次、分专业，可形成多个作业

我国高校的院系设置相对独立，为独立成本核算提供了可能性。同时院系中还包括不同的专业、不同的教育层次，不同类型的专业、层次消耗支出具有差异性。通过分层次、分专业核算教育成本，根据职能设置多个作业项目计算出的成本数据较为准确，符合作业成本法管理理论。

（三）高校会计核算引入权责发生制

高等学校会计核算一般采用收付实现制，在2014年1月1日起开始执行的新《高等学校会计制度》提出，部分经济业务或者事项的核算应当采用权责发生制，而且规定固定资产应当计提折旧，无形资产应当摊销，解决了传统核算中把当年购置固定资产、无形资产的费用支出全部计入当期，造成当期支出过大的问题。这些規定使按作业成本法核算的教育成本更加真实准确。对一些特殊支出也应按照实际情况加以分析处理。如人才引进发生的安家费支出，随着高校对人才越来越重视，这部分支出都比较大，虽然在当期支付，但受益期为人才的服务周期，因此应按服务周期对其进行合理分摊。

三、运用作业成本法核算高校教育成本的基本模式

（一）确定作业中心

对作业中心的划分按照部门职能与教学活动有无关系归集、合并后分为教学管理中心、学生管理中心、科研管理中心、教辅管理中心、行政管理中心和资产管理中心。

（二）确定高校消耗资源

“作业消耗资源”，按财务明细账对高校教育成本支出进行归集整理，将不属于与培养学生有关的支出剔除，如离退休支出、用于校办企业的支出等，确定应计入高校教育成本的资源费用。

（三）确定资源动因，生成作业成本库

资源动因是将资源费用计入作业中心的方式和分配标准，也是科学归集教育成本的重要环节。资源动因的确定应遵循以下原则：一是要与资源消耗情况具有高度相关性；二是资源动因比较容易获取和计量；三是每项资源项目只需确定一个资源动因。根据资源动因，确定各作业中心消耗的资源费用，建立作业成本库。

（四）确定作业动因，计算作业动因分配率，最终将作业成本库中的成本分配至成本核算对象

“成本消耗作业”，作业中心的成本是按照作业动因分配到教育产品中去的。作业动因选定原则与资源动因基本相同。作业动因确定后，根据某作业中心的作业成本与各作业中心消耗该作业动因总量，计算出作业动因分配率。依据作业动因分配率，将成本库中的作业成本分配至教育产品成本。

四、作业成本法核算高校教育成本的实际运用—以某大学为例

为了说明作业成本法应用于高校教育成本核算的基本流程，对黑龙江省某高校的相关成本数据进行模拟核算。该大学是综合性大学，以全日制本科生教育为主，学生数为6775人，共有9个院系，分为理科院系和文科院系。

（一）确定作业中心

根据职能对该校的部门进行整合，该校的作业中心主要为教学管理中心、学生管理中心、科研管理中心、教辅管理中心、行政管理中心和资源管理中心。

（二）确定和计量资源耗费

根据该校2016年支出明细账，将不属于教育成本的支出剔除后，归集可计入教育成本的支出项目及金额。为简化计算，主要分析具有代表性的支出项目，如表1所示。

根据新的《高等学校会计制度》要求，该高校自2014年开始对固定资产按类别计提折旧，均未设净残值率。2016年教学用固定资产提取折旧情况如表2所示。

（三）按照确认的资源动因，生成作业成本库

将资源消耗分配至作业中心，要明确资源动因，本着谁消耗谁承担的原则进行分配。一是需要在各个作业中心分配的资源，如工资性支出、办公费、图书资料费等，按费用发生的计量单位作为资源动因，即人数、图书册数等；二是日常运行资源，如水电费，按实际测量数作为资源动因；三是直接计入作业中心的资源，为作业专属动因，如助学金、科研业务费、固定资产折旧等。资源动因分配后，按作业中心归集生成成本库。

该校的资源动因分配如表3所示，作业成本库如表4所示。

（四）分析作业动因，通过作业动因分配率，将成本库费用分配至核算对象

现以该校人文学院为例，核算该院2016年教育成本。该院学生955人。

按照与作业中心的高度相关性，本文将教学管理中心、教辅管理中心的作业动因确定为实际课时数，学生管理中心、科研管理中心、行政管理中心、资产管理中心的作业动因确定为实际学生数。据此与成本库匹配，计算动因分配率，再与人文学院的实际消耗量相乘，汇总生成人文学院的教育成本，如表5所示。

（五）生均成本按单一标准分配与作业成本法核算比较分析

按照单一标准分配计算生均成本为2.07万元（14025万元/6775=2.07万元），运用作业成本法计算人文学院生均成本为1.9万元（1816万元/955=1.9万元），比单一标准平均分配的生均成本降低0.17万元，说明文科学生在培养过程中与理科学生相比，在占用设备、上课形式等资源利用方式上的不同，从而导致核算成本产生差距。

五、结语

引进作业成本法对高等学校进行教育成本核算，具有重要的现实意义。不仅可以使高校科学、合理地实行成本管控，为学校政策制定、经费分配、绩效考核等提供依据，符合财政精细化、科学化的管理要求，同时也能满足受教育者家庭了解教育成本信息的需求，较好地回应社会关切的问题。因此运用作业成本法进行高校教育成本核算将是必然趋势。

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