变动成本法和完全成本法的比较分析

丰琼英

[摘 要]随着我国市场经济的不断发展，管理会计越发凸显其在企业管理中的不可替代性，管理会计中作为基本核算方法之一的变动成本法与财务会计核算中采用的完全成本法是两种不同的计算方法，两种方法下所计算的产品成本、存货价值、税前利润都可能呈现出不同的结果。文章通过举例并建立模型，对此进行推导，比较两种方法产生差异的根本原因，并结合两种方法从而更好地为企业提供服务。

[关键词]变动成本法；完全成本法；固定制造费用；边际成本；吸收成本

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2018.16.159

1 变动成本法和完全成本法的概念

1.1 变动成本法

变动成本法（Variable Costing）即变动成本计算法，又称边际成本法（Marginal Costing），是指在组织常规的产品成本计算过程中，以成本性态分析为前提，将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本及非生产成本作为期间费用，按贡献式确定程序计量损益的一种成本计算模式，变动成本法是经营管理者进行预测、决策、规划和控制而设计的有别于传统财务成本计算的新模式。

1.2 完全成本法

完全成本法（Full Costing）即完全成本计算法，又称吸收成本法（Absorption Costing）是指在组织常规的成本计算过程中，对成本按其经济用途分类为前提，将全部生产成本作为产品成本的构成内容，只将非生产成本作为期间费用，并按传统损益法计量的一种成本计算模式。

2 变动成本法和完全成本法的区别

2.1 理论依据不同

应用变动成本法，必须摆脱财务会计传统思维的束缚，首先将所有成本进行成本性态分析，将所有成本划分为变动成本和固定成本，计入产品成本的只包含变动性生产成本，而将固定性生产成本和其他成本费用均计入期间费用。鉴于固定制造费用和管理费用、财务费用和销售费用无异，都不随产品的流动而流动，只是为企业的生产提供了一个生产环境或条件，与产品的生产没有直接的关系，与其发生期间更相关，因此应该将其计入发生的该期间。

应用完全成本法，首先需要把全部成本按其发生的领域或经济用途划分为生产成本和非生产成本，凡是为生产产品或提供劳务所发生的成本都应该计入产品的成本，凡是发生在流通领域或服务领域的用于组织日常销售或进行日常行政管理而发生的成本则划分为非生产成本，计入当期损益。

2.2 产品成本及存货价值构成不同

变动成本法下，产品成本包括变动生产成本，具体包括直接材料、直接人工和变动制造费用；若产品未在当期销售，形成期末存货，则变动成本法下所体现的存货价值同样只包含变动生产成本。

完全成本法下，產品成本包括全部生产成本，具体包括直接材料、直接人工、制造费用（变动制造费用和固定制造费用），不管产品销售或形成期末存货，其产品价值组成内容中都包含全部生产成本，可知完全成本法下产品成本一定大于变动成本法下产品成本。

举例：某厂生产甲产品，上月产品销售单价为300元/件，为生产甲产品所消耗的直接材料成本为40000元，消耗的直接人工成本为50000元，发生的制造费用100000元，其中固定制造费用为50000元，销售及管理费用为50000元，其中固定性销售及管理费用为30000元，当期产量为1000件，销量为800件，假设期初无产品，存货发出采用先进先出法，分别采用两种方法核算产品成本。

变动成本法下单位产品成本=直接材料+直接人工+变动制造费用

=（40000+50000+100000-50000）/1000=140元/件

完全成本法下单位产品成本=直接材料+直接人工+制造费用

=（40000+50000+100000）/1000=190元/件

2.3 税前利润计算不同

变动成本法下利润的计算：

税前利润=营业收入-变动成本-固定成本

=营业收入-（变动生产成本+变动非生产成本）-（固定制造费用+固定管理销售费用等）

=边际贡献-固定成本

容易混淆的是，变动成本法下利润和产品成本的计算。变动成本法下产品成本包括变动生产成本，而计算利润时，营业收入先扣除变动成本，其中变动成本包括变动生产成本（即变动成本法下产品成本）和变动非生产成本，再扣除固定成本。

完全成本法下利润的计算：

税前利润=营业收入-营业成本-（销售费用+管理费用等）

=营业收入-营业成本-期间费用

=营业毛利-期间费用

完全成本法下营业成本的计算取决于存货发出核算方式，如先进先出法、加权平均法、个别计价法等。

沿用上例：

变动成本法下税前利润=营业收入-变动成本-固定成本

=300×800-[140+（50000-30000）/800]×800-（50000+30000）

=240000-132000-80000=108000-80000

=28000元

完全成本法下税前利润=营业收入-营业成本-期间费用

=营业收入-（期初存货成本+本期生产成本-期末存货成本）-期间费用

=300×800-[0+（40000+50000+100000）-200×（40000+50000+100000）/1000]-50000

=38000元

根据案例我们可以发现，两种方法下所计算出来的税前利润差额为20000元。且很容易分析得出产生该差异的原因不是营业收入、变动成本或固定销售管理费用所致，而是固定制造费用的处理不同。变动成本法下，固定制造费用全部计入当期损益，会使当期税前利润减少50000元，完全成本法下，固定制造费用在当期产量中进行分摊，当期固定制造费用50000元，产量1000件，即单位产品固定制造费用为50元/件，当期销量为800件，已销产品会产生相应的营业成本，影响当期损益，已销产品中的固定制造费用为40000元（50×800），即固定制造费用会使当期利润减少40000元，另外10000元由期末存货吸收，不影响当期损益。经比较，变动成本法下50000元固定制造费用全部计入当期损益，完全成本法下仅40000元固定制造费用会影响当期损益，因此变动成本法较完全成本法下的税前利润会少10000元，即固定制造费用的处理不同导致两种方法下税前利润产生差异。

为更好比较两种方法下的税前利润，通过模型对两种方法下的税前利润进行分析。

不管企业采用何种核算方法，以下实物等式均成立：

期初存货+本期生产=本期已销+期末存货

假定本期生产发生的固定制造费用为F。

变动成本法下：期初存货、期末存货产品成本中固定制造费用为0，即产品成本中不含固定制造费用，根据假定本期发生的固定制造费用为F，根据等式计入当期损益的固定制造费用为F，因为固定制造费用在其发生期间直接计入当期损益。

可表示为：影响本期已销产品固定制造费用=0+F-0=F

完全成本法下：产品成本中包含固定制造费用，假定期初存货中包含的固定制造费用为F1，期末存货中包含的固定制造费用为F2，则根据等式可知：本期已销产品中固定制造费用=F1+F-F2

根据推理可知，两种方法下税前利润产生差异的根本原因在于对固定制造费用处理不同，因此可以通过比较两种方法下影响当期损益的固定制造费用来判断税前利润的差额。

变动成本法下计入当期损益的固定制造费用为F，完全成本法下计入当期损益的固定制造费用为F1+F-F2。

①当F1+F-F2>F，即F1>F2时，完全成本法下期初存货中固定制造费用>期末存货中固定制造费用，则完全成本法下税前利润<变动成本法下的税前利润。

②当F1+F-F2=F，即F1=F2时，完全成本法下期初存货中固定制造费用=期末存货中固定制造费用，则完全成本法下税前利润=变动成本法下的税前利润。

③当F1+F-F2变动成本法下的税前利润。

若企业连续数期生产量相等且生产同一种产品，则完全成本法下单位产品的固定制造费用亦相等，此时期初、期末存货中包含的固定制造费用总额差异则可以转化为比较期初期末存货（Q1和Q2）的数量。

若企业前后各期生产量并不相等，由于完全成本法下单位产品固定制造费用不同，则不能简单将期初期末存货中固定制造费用总额差异转化为比较期初期末存货（Q1和Q2）的数量。

2.4 所提供的信息用途不同

变动成本法是为了满足企业经营管理的需要，强化企业内部管理的要求应运而生的，可以透过本量利分析方法探究成本、业务量及利润之间的变化规律，更符合配比原则。变动成本法下提供的成本信息，有利于采用科学的成本控制方法，一般固定成本的发生和产量之间没有直接的因果联系，其成本控制应以总额控制为目标，而变动成本总额随业务量的变动而呈现正比例变动，其成本控制可以通过制定标准成本和弹性预算来控制。利润真正反映企业销量的晴雨表，有助于企业重视市场销售，认真研究市场动态，减少或避免因盲目生产而带来的损失，提高企业的经济效益。

完全成本法是从价值补偿角度计算成本的，通过日常业务记录、登记账簿、定期编制财务报表向利益相关者提供有助于决策的财务信息，揭示公认的成本与产品的归属关系，而且我国会计准则规定企业采用完全成本法对产品成本进行核算。作为一种传统成熟的成本计算方法，完全成本法在一定程度上会使管理人员注重生产，管理人员可以通过提高生产量降低单位产品的固定制造费用，从而降低单位产品成本，在产量上升但销量下降情况下，依然可以得出很满意的财务报表。但在市场经济下，若存货大量积压，不仅占用企业资金，不能真实反映企业经营状况，在一定情况下还可能会对企业的预测决策起误导作用。

3 变动成本法和完全成本法两种方法如何在企业中结合运用

从分析可知，两种方法各有其价值，变动成本法在加强企业内部管理，为企业进行预测、决策、控制、业绩评价方面有着完全成本法无法比拟的优势，但现行会计制度规定企业采用完全成本法，因此我们应将两种方法结合运用从而更好地为企业服务。

第一种观点是采用“双轨制”，即在企业内部同時采用两种方法对企业成本进行核算，提供两套平行的成本核算资料，以分别满足不同的需要。但这种方法会使管理人员工作量过于繁重，会造成人力、物力、财力的极大浪费。

第二种观点是采用“结合制”，即将日常核算建立在变动成本法的基础之上，对生产成本和产成品均按变动成本核算，取消“制造费用”账户，另设“变动制造费用”和“固定制造费用”，对于管理、销售费用，同样按性态设置变动和固定非生产成本。期末对需要按完全成本法反映的有关账户予以调整，以满足企业编制财务报告的需要，另设置“固定制造费用”账户，该账户单独核算当期发生的固定制造费用，期末应计入当期损益（营业成本）的转出，将归属于期末在产品或产成品的仍留在该账户借方，增记存货账面价值。

沿用上例，日常核算采用变动成本法，发生固定制造费用时，会计分录为：

借：固定制造费用50000

贷：累计折旧、银行存款等50000

期末编制财务报表时调整为完全成本法，将固定制造费用在已销和期末存货中进行分摊，完全成本法下已销产品中包含固定制造费用40000元，其余10000元增加期末存货账面价值。

借：主营业务成本 40000

贷：固定制造费用40000

借：存货 10000

贷：固定制造费用10000

4 结 论

通过以上案例和数学等式推导可以看出，变动成本法和完全成本法在理论依据、产品成本和存货价值计算、税前利润计算及所提供信息用途有一定差异，两种方法各有其适用性和局限性。我们可以在企业中可以大力推广“结合制”，将变动成本法产生的财务信息作为内部管理层提供信息的依据，期末调整为完全成本法后作为对外提供报告的依据，既满足对内管理需求，对外也符合会计制度的要求。

参考文献：

[1]吴大军，牛彦秀.管理会计[M].大连：东北财经大学出版社，2014.

[2]阮小平，俞婷.完全成本法和变动成本法的比较研究[J].中国管理信息化，2015（2）：13-14.

[3]王冠晓.浅谈变动成本法与完全成本法的比较及结合应用问题[J].现代商业，2009（33）：250-251.

[4]刘智英，崔仙玉.变动成本法与完全成本法损益差异及规律分析——基于四种情境的横向、纵向对比分析[J].会计之友，2017（11）：16-24.