“营改增”对园林行业的财务影响及对策研究

朱旭媛

【摘 要】自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，被纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。园林绿化施工属于建筑业中的其他建筑业，单就名义税率而言是增加的；另一方面在销项税额既定的情况下，企业缴纳增值税税负取决于进项税额的大小，“营改增”后增值税的抵扣凭证的取得和管理直接影响到增值税税负。除此之外，“营改增”在园林企业的现金流量、工程造价、纳税管理、财务核算等方面上均受到一定的影响。同时，“营改增”能从根本上消除企业在经营过程中出现的重复纳税问题，并且将不动产纳入抵扣范围等一系列新政又有利于刺激经济、鼓励企业投资，促进我国经济增长方式的转变和产业结构的调整。园林企业如何应对这些影响，变挑战为机遇，本文从园林企业的合同、发票、核算管理及如何利用税收优惠政策合法开展税务筹划几个方面提出了具体应对策略，希望通过优化内部控制，提高人员素质，运用好税收优惠政策来借助“营改增”的契机提高企业的核心竞争力。

【关键词】“营改增”；园林绿化；税收筹划

自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。园林绿化施工属于建筑业中的其他建筑业，税率由营业税3%的税率变为增值税11%的税率，园林设计属于服务业，税率由营业税税率5%变为增值税税率6%，由于用于抵扣的进项税额存在不确定性，因此国家层面的“减税”效应能够落实到具体企业，对于提升财务管理水平和税务筹划的能力就显得更加重要。

一、“营改增”的背景与改革必要性

1.“营改增”的背景

自1994年我国引入增值税以来，先后做过3次重大调整以适应我国经济发展的需要。2012年1月1日，国务院决定在上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。2012年8月1日至2012年12月31日，国务院扩大“营改增”试点至10个省市，内容上新增了广播影视作品的制作、发行、播放试点行业。截至2013年8月1日，“营改增”范围已推广到全国试行。2014年1月1日，国务院将铁路运输和邮政服务业纳入营业税改征增值税试点，至此交通运输业已全部纳入“营改增”范围。2014年6月1日，国务院将电信业纳入营业税改征增值税试点范围。2016年5月1日，国务院决定将试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业，并将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围。李克强总理在2016年3月5日的政府报告中宣布自2016年5月1日起建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等部分企业全面进行“营改增”。而此次全面“营改增”是“十三五”财政税收改革的重要内容，更是一次重大的税制结构性调整。

2.“营改增”改革的必要性

首先，“营改增”有助于降低税负。“营改增”前，我国存在着严重重复征税问题，且参与循环链条越长征税金额越大，税负成本越高。“营改增”前，服务业交营业税，制造业交增值税，营业税是流转税，在每个流通环节征税，每流通一次就交一次营业税且已营业额为计税基础，而增值税是以增值额为计税基础，不存在重复征税的现象。对整个国家来说，既征营业税又征增值税不利于经济的发展。比如营业税行业购入材料的进项税不能抵扣，增值税行业投入到营业税行业的进项税也不得抵扣，这无疑增加了企业的税负。而全行业实行征收增值税，会形成一条抵扣链条，有利于节省整个社会的纳税成本。其次，增值税具有国际化，全世界大部分国家都征收增值税，这与增值税的优越性有很大关系，增值税被世界不同地域不同经济发展国家所运用，可见增值税在国际税种中占主导地位，是财政收入的主要来源。最后，“营改增”有利于企业的转型，“营改增”前，难以实现行业产业结构调整和转型升级，阻碍了行业经济的发展。全国范围内全面实现“营改增”，在经济压力大的前提下，有利于刺激经济，鼓励企业投资，拉动内需，提高盈利能力，促进了企业转型，推动了企业快速发展，实现了企业更加多元化发展。所以，全面推开“营改增”是我国税制改革进程中具有里程碑式的历史事件。

二、“营改增”对园林行业产生的影响

1.税收负担的影响

园林施工企业的小规模纳税人，“营改增”之前按照3%缴纳营业税，2016年5月1日起开始实行简易征收办法，名义税率为3%。因增值税是价外税，实际税率是2.91%[1÷（1+3%）×3%]。对于园林设计企业的小规模纳税人，“营改增”之前按照5%缴纳营业税，“营改增”后实际税率下降了41.8%[（5%-2.91%）÷5%]，相应的附加税费也会降低，从税负上小规模纳税人能充分享受到“营改增”的好处，这在一定程度上鼓励小型企业的快速发展。

园林施工企业的一般纳税人，“营改增”之前按照3%缴纳营业税，“营改增”后园林企业适用于建筑行业11%税率，实际税率是9.91%[1÷（1+11%）×11%]，实际增加了6.91%。一般纳税人的应纳税额为销项税金额减去进项税金额，可见当期取得进项税额的多少直接影响园林企业税负的高低。

由于目前園林企业苗木花卉成本占总材料成本的50%以上，财税〔2017〕37号文件指出自2017年7月1日，我国简并增值税税率结构，取消了13%增值税税率，购进农产品税率为11%。苗木花卉按照11%税率抵扣进项税看似税负降低，但实际生产过程中很难取得11%税率的进项发票。苗木花卉供应商大部分为小规模纳税人只能通过税务局代开3%增值税专票，具有一般纳税人资格的苗圃免税。而其他材料及机械费等由于园林工程的施工项目存在施工工期长、人员流动性大、施工地域比较分散、所需要的材料品种多等特点，大部分也是从当地小规模纳税人或者个体工商户手中购买。老项目、甲供材、清包工可选择3%简易征收税率，这些就导致只能抵扣3%税率的进项税额。园林施工企业交11%的增值税，就算能实现一些增值税进项抵扣，仍然要交8%-9%的税，税负增高。对于园林设计企业的一般纳税人，“营改增”之前按照5%缴纳营业税，“营改增”后适用税率为6%，实际税率为5.66%[1÷（1+6%）×6%]，增加了0.66%。就进项税而言，园林设计企业人工费用占的比重很大，且与人工费用相关联行业未征收增值税，这部分成本未能取得增值税发票因此不能抵扣进项税。在设计分包业务中，营业税时应税收入允许扣除分包金额，“营改增”后应税收入为全部收入，这就增加了园林设计企业的税负。所以单从税率看，一般纳税人的税负是增加的。

2.现金流量的影响

园林企业生产周期、收款周期及增值税纳税周期不匹配，导致在工程款支付上经常出现滞后现象。而一些市政园林施工合同，建设单位处于绝对的强势地位，需要先开发票后付款，发票开出就发生了纳税义务需要交纳增值税。又因为建设单位验工计价、申请资金流程复杂、耗时长、不可能马上给园林企业支付工程款，这就导致工程款未到账税款已先缴纳的情况。园林企业在未收到工程款情况下拖欠下游企业材料款、劳务费等，因此不能及时取得相关可抵扣的进项发票，企业必须垫付大额增值税，给企业的资金流增加压力。后续收到工程款时，当期的税额已经在前期申报并缴纳，支付下游企业材料款、劳务费等取得的大量进项税额留抵，也会增加企业资金压力。

3.工程造价的影响

“营改增”后根据京建发〔2016〕116号文件规定，企业在招投标及工程预算过程中依据“价税分离”计价规则进行调整。工程造价按“价税分离”计价规则计算，具体要素价格适用增值税税率执行财税部门的相关规定。税前工程造价为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费之和，各费用项目均以不包含增值税（可抵扣进项税额）的价格计算。而实际操作过程中因供应商身份的不同，取得的進项税发票类型及税率不确定，增值税很难计算准确。例如，在计算某项费用时都要分一般纳税人和小规模纳税人两种，这就要求计价时都先了解供应商的纳税类型，都要对销售价格进行价税分离和销售不含税价格与销售含税价格进行换算，情况变得异常复杂，大大提高了工程造价的难度。

4.纳税管理的影响

相比营业税，增值税税务管理更加的复杂，比如大量增值税发票收集、审核、整理，增值税专票的认证抵扣等这些无疑大大增加了财务部门的工作量及工作难度。增值税的具体规章制度很多并且不断出台新的文件政策，这就要求财务人员时刻关注新的政策，紧跟税务局的步伐。正因为如此园林企业税收筹划的空间也更大，比如如何选择供应商、如何选择招投标定价模型、如何完善合同模板、如何修改业务流程、如何规避税务风险，这些都给财务人员提出了新的挑战和更高的要求。

5.财务核算的影响

实现“营改增”之后，收入、成本、利润都有所下降。比如在营业税下1亿元的工程收入就是1亿元，而增值税下1亿元工程收入变成了9009万元[1÷（1+11%）]，由于增值税是价外税同理工程成本也相应减少。对于利润，当期确认的合同收入减去销项税额确认收入，而当期确认的合同成本费用却只扣除了部分进项税额，所以当期确认的合同毛利会比“营改增”之前的合同毛利小，所以说利润也相应减少。除此之外，“营改增”后增值税核算体系更加的复杂，账务处理变化大，会计核算难上加难。

三、园林企业应对“营改增”改革的策略建议

1.合同的管理

园林企业可以在预算编制、招投标及合同签订过程中采用不含税定价策略。不含税定价策略是指：首先确定不含税成本，然后根据不含税成本计算出不含税收入 [不含税成本×（1+成本利润率）]，最后计算出含税收入[不含税收入×（1+增值税税率）]即合同最终签订的含税价。从上述公式可以看出，不含税定价策略关键在于控制不含税成本，与增值税进项税额销项税额多少无关。比如园林企业的不含税采购成本100万，利润率为20%，不含税收入为120万[100×（1+20%）]，比如甲方为一般纳税人，园林企业适用11%税率，与甲方签合同的含税价格为133.2[120×（1+11%）]万元。所以，不含税定价策略好处在于无论增值税是多少与企业的收入、成本、利润无关，在以后的预算编制、招投标及合同签订中根据增值税是价外税的原理，园林企业合同管理要向不含税定价策略转型。除此之外在合同管理中还要增加增值税相关内容，比如约定发票类型、税率、开发票时间、信息真伪责任等内容来减少税务风险。

2.发票的管理

如果采用不含税定价策略来定价，最重要的是要控制好不含税成本，这就要严格对发票进行管理。例如前例：如不含税采购成本100万元，利润率为20%，不含税收入为120万元，就必须把不含税成本控制在100万元以内，如果出现采购的发票不合规，或者进项税不能抵扣等问题，企业的成本就高于100万元甚至大于120万元，该企业就亏本了。所以不含税定价策略重点在如何控制财税扣税凭证的管理上，换句话说就是对发票的管理。“营改增”后园林企业要重视、加强增值税发票的管理，从发票的取得、开具、保管、申报等各个环节加强控制、全方位加强管理，尽可能地取得增值税专用发票并抵扣进项税来减少不含税成本。园林企业还要加强内部建设，设立税务管理岗位，专门负责税收筹划工作，对增值税专票进行加强管理，确保合同与资金流向、发票流向、货物流向的“四流合一”。除此之外，还要建立合格供应商体系，对现有供应商进行全面梳理，剔除证件失效、走逃的供应商，选择资质和信誉良好的供应商以取得合格的增值税抵扣发票。

3.增值税核算管理

园林企业在核算时采用集中核算、集中管理的模式，每个项目的劳务分包、材料供应商、机械租赁等供应商统一管理，集中管理资源有利于企业推动与供应商进行长期合作的战略关系。“营改增”后企业在招标、合同管理、采购、现金流、发票管理、成本控制等各方面发生了很大变化，尤其对财务人员，会计科目设置、账务处理、纳税申报等工作量增加，这就要求财务人员充分重视“营改增”，及时更新知识、定期培训，提高财务人员素质，提高风险识别的能力，提高财务人员对会计科目修改和控制的能力。除此之外，还有要规范财务核算，纳税人提供不同税率或者征收率的应税服务，应当分别核算，未分别核算的从高适用税率。园林企业绿化施工属于其他建筑业适用11%税率，园林设计属于服务业适用6%税率。由于纳税人兼营免税、减免项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额，未分别核算的，不得减免。因此，上述业务必须分别核算。

4.合法开展税收筹划

税务管理岗位财务人员必须及时关注国家税法变动，了解国家出台的相关税收优惠政策，并且积极利用这些政策进行合理的避税。比如园林企业老项目可以选择简易计税方法计税，按照征收率为3%计算应纳税额；园林企业销售自产苗木花卉适用农产品免税政策；北京市对农产品收购发票实行核定扣除。在纳税时点上，我们尽可能推迟缴纳增值税的时间。一般纳税人跨县市提供建筑服务，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2%的征收率在建筑服务发生地主管税务机关预缴税款，然后在向机构所在地申报缴纳增值税。因此，在同一征期内企业向上游开发票的同时，要求下游分包方提供分包发票，然后再去工程所在地预缴，而不是先全额预缴。

5.财务人员素质的提升

“营改增” 后对财务人员的要求更加严格，财务人员应该增强增值税风险意识，把握整个经济过程，从合同的签订，到增值税销项税发票的开具和增值税进项发票的审核，都要防止增值税发票的虚开、经济业务四流不统一等给企业带来涉税风险。财务人员还要终身建立学习意识，更新会计、税务方面的知识，才能跟上社会的脚步，更好地应对“营改增”带来的挑战，使企业在“营改增”后快速、多元化的发展。除此之外，企业财务人员还要持续不断的开展宣传工作，使各部门都重视“营改增”的工作，企业的涉税风险不止由财务人员规避，还要求各部门共同配合，只有财务部与其他部门更好地合作，才能使 “营改增”后企业更快更好地发展。

总之，“营改增”的全面实施，彻底打通了增值税的抵扣链条，对于园林企业来说即是机遇又是挑战，只有将挑战转化为机遇才能使企业越办越好。园林企业要认真对待“营改增”，积极适应新政策带来的变化，努力从各方面加强管理、提升人员素质、提高企业管理水平，实现园林企业效益的提升。

参考文献：

[1]朱列.“营改增”对园林工程企业的影响及应对措施分析.绿色科技，2017年第10期.

[2]霍碧兰.“营改增”对园林绿化企业财务的影响及税收筹划.当代经济，2016年第21期.

[3]董思言.“营改增”对园林绿化企业的影响分析探讨.经营管理者，2017年第10期.

[4]张霞.“营改增”对园林工程企业的影响及应对措施.山东林业科技，2017年第4期.