系统论视角下的民国国家审计思想

朱灵通 洪森 方宝璋

【摘 要】 民国国家审计思想具有系统性和启发性。民国国家审计系统在国家治理系统中的监督地位比较独立，在财政系统中处于关键监督地位；审计系统内部的审计人员系统、审计组织系统、审计依据系统、审计方式系统、审计程序系统和审计结果系统六个子系统既相互联系、相互制约，又都围绕审计独立性运行。民国国家审计思想也有其局限性，蒋介石独裁统治以及严重的政治腐败制约了民国国家审计思想的作用。它对当代中国国家审计体制改革的启示是在中国共产党的领导下分“三步走”进行审计体制改革：第一步，建立审计垂直组织体制。第二步，在国家监察和国家审计内部分别成立专门的协调机构，降低协调成本，形成监督合力。第三步，使国家审计隶属于国家监察委员会。

【关键词】 民国； 国家审计； 审计思想； 审计史

【中图分类号】 F239.2 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）10-0013-05

一、引言

民国时期随着西方审计思想的传播以及国家审计实践活动的开展，产生了富有系统性和启发性的国家审计思想。目前相关研究主要有：一是民国审计史的研究。郭道扬认为，北洋政府时期的《天坛宪法》规定独立于行政机构之外的审计组织体制，审计长和审计人员由总统任命，确定了国家审计的权威性[ 1 ]。李金华提出民国审计具有较强独立性，注重审计结果公开和审计官员职业化建设等特点[ 2 ]。二是民国审计思想史的研究。方宝璋把民国审计思想史划分为三个发展阶段，认为其具有理论联系实际、注重审计独立性、体现民主法治理念等特点[ 3 ]。以上研究为本文提供了参考，但尚未发现从系统论视角进行国家审计思想史的研究。

习近平总书记在党的十九大报告中提出“深化国家监察体制改革，改革审计管理体制，构建党统一指挥、全面覆盖、权威高效的监督体系”等内容。国家审计是国家治理系统的子系统，以系统论的视角研究民国国家审计思想，总结其中的特点、经验和得失，不但可以豐富国家审计思想史的研究，而且可以为构建权威高效的监督体系从而推进国家治理体系现代化提供历史借鉴。

二、民国国家审计思想的主要内容

基于系统论视角，从外到内，民国国家审计思想可以分为民国国家审计系统与国家治理系统关系思想、民国国家审计系统与财政系统关系思想以及民国国家审计系统内部6个子系统及其相互关系思想，下面分别阐述。

（一）民国国家审计系统与国家治理系统的关系

西方资产阶级民主一般实行三权分立制度，即立法权、行政权和司法权既相互分立又相互制约。议会行使立法权，有弹劾总统和各级政府领导人的权力，政府掌握行政权。孙中山认为，弹劾各级政府领导人的权力，即监察权归于议会，会使议会的权力过大，议会往往藉此限制政府，这会影响政府的行政效率。我国古代审计的特征之一是御史监察审计。我国监察机关，第一次和古人见面的便是秦的御史[ 4 ]，即御史既掌握监察权又掌握审计权。孙中山认为：“中国古时举行考试和监察的独立制度，也有很好的成绩。”[ 5 ]孙中山吸收了西方三权分立的合理因素，又继承了我国传统监察和考试的精华，创造性地提出“五权宪法”，即在保留西方国家三权的基础上，又增加了考试权和监察权。

南京国民政府实行孙中山“五权”宪法的治理思想。从图1可知，审计部隶属于监察院，在组织机构上属于监审合一。最高审计组织独立于最高行政组织，审计独立性高。掌握审计权的监察院与分别掌握行政权、立法权、司法权、考试权的其他四院同属于五院之一，处于平等地位。包含审计权的监察权可以直接监督最高行政权、立法权、司法权和考试权，审计系统在国家治理系统中的监督地位比较独立。

（二）民国国家审计系统与财政系统的关系

民国时期财政系统采用经济学家卫挺生倡导的联综组织思想，联综组织由四大系统组成，即财务系统、公库系统、主计系统和审计系统[ 6 ]。财务系统即财政执行系统。公库、主计和审计系统属于财政监督系统，这三大财政监督系统纵向垂直独立。

下面分析中央财政系统，在图2中，财政执行系统为财政部，中央公库只有接到经审计部签发的支付命令才能行使出纳功能。主计处的运行效率也直接受制于审计部。在主计处有三个机构，分别是岁计局、会计局和统计局。

在这个过程中，会计局记录的会计数据的合法、合规和效益性需要审计部的监督审查，同时，审计部又有审定决算的权力。因此，审计部的审计监督直接影响中央财政会计和决算的正确性，从而影响下一期中央财政预算数据的合理性和科学性。主计系统更多的是一种建设计政系统，而审计系统是真正的监督计政系统。计政专家顾保廉认为“一国政治的设施，赖财政为基础，而财政又须计政为之监督与推进”[ 7 ]。可见，计政的监督与推进中，监督先于推进，计政的监督可以推动计政的发展，从而推动整个财政系统的有效运行，审计部不但监督财政部，而且对中央公库和主计处也起着监督作用，因此，审计部在中央财政系统中处于关键地位。

另外，地方财政监督系统包括地方公库、地方主计部门和审计处。地方财政监督系统是一种垂直型组织模式。由于审计处直接隶属于审计部，审计部可以通过对审计处的领导，强化对地方财政的监督。因此，民国国家审计系统在财政系统中处于关键的监督地位。

（三）民国国家审计内部系统6个子系统及其相互关系（图3）

1.审计人员职业化思想

民国国家审计人员职业化思想包括审计人员资格考试思想、职业道德思想、限制兼职和职业回避思想、职业保障思想系统、职业考核和惩戒思想。

从系统论角度看，审计人员职业化思想属于审计人员系统，职业资格和考试属于事前甄别系统。审计人员的职业宣誓有利于培养职业荣誉感，培养其独立、公正的审计精神，大致可归属于约束系统；审计人员后续教育有利于提高职业胜任能力，大致归属于培养系统；审计人员的限制兼职和职业回避思想属于约束系统；审计人员的职业保障思想属于激励系统；职业考核思想包含激励和约束系统；职业惩戒思想属于约束系统。

2.监审合一思想

民国时期国家监察和审计合二为一，即监审合一思想，其主要体现在机构设置、权力配置、审计和监察关系的协调上实行监审合一。

基于系统论视角，监审合一思想属于审计组织系统。上述3个方面的监审合一思想是它的3个子系统，分别体现了审计组织架构、组织职权配置、组织协调关系等方面的监审合一思想。其中，机构设置上的监审合一是核心的子系统，对其他两个子系统起统领作用，其他子系统都是它的体现和进一步细化，这3个子系统大体上呈现层层递进关系。

3.审计立法思想

民国国家审计立法思想主要包含两方面：其一，从立法体系上看，创立了以宪法为先导，审计法为核心，审计法施行细则为补充的三个层次相互联系、相互支持的立法体系；其二，从立法内容上看，主要规定了国家审计组织隶属关系、审计人员任期、选举办法、审计对象、审计人员的多种职权、审计方式、审计程序和审计报告等。

基于系统论视角，审计立法思想属于审计依据系统。从立法体系看，从高到低可以分为宪法系统、审计法系统和审计法施行细则系统。从立法内容看，它主要包括审计人员系统、审计组织系统、审计职权系统、审计对象系统、审计方式系统、审计程序系统、审计报告系统等，这七大系统涵盖了审计工作开始、实施、结束的全过程。

4.事前、事后审计和稽察相结合思想

民国国家审计采取了事前、事后审计和稽察相结合的思想，事前审计主要审查预算与支付命令，事后审计主要审查决算和计算，稽察的对象为一切财政上的不忠不法行为。事前、事后审计和稽察相结合的思想属于审计方式系统。在审计资源一定的情况下，采取科学合理的审计方式，有助于提高审计效率，达到预期审计目标。

审计控制论认为，审计的本质是一种确保受托经济责任（Accountability）全面有效履行的特殊经济控制[ 8 ]。根据这种观点，事前审计属于事前经济控制系统，其目的是防患于未然；事后审计属于事后经济控制系统，其目的是惩创于既往；稽察既起着事中经济控制的作用，又起到支持和监督事前事后控制系统的作用。

5.三审制和审计会议思想

民国国家在审计程序上通常分为初审、复审及终审三个阶段。如何进行终审是评价民国国家审计程序合理性和科学性的关键。民国国家审计通过审计会议的方式进行终审。民国国家审计会议思想包括审计议题思想、审计程序思想和审计结果思想。

从系统论角度看，审计会议思想归属于审计程序系统，它由3个子系统组成，即议题系统、程序系统和结果系统。议题系统属于基础系统，为程序系统和结果系统确定范围和对象。程序系统是核心系统，它直接制约着审计会议是否符合民主的原则，是否起到制约审计主体权力的作用，是衡量审计机关内部监督效率和审计结果是否客观公正的关键。结果系统是表层系统，它是审计会议系统向公众、社会交换的媒介。一方面，它传递审计会议信息给社会公众；另一方面，社会公众对审计会议的需求和态度通过它反作用于审计议题和程序，可使审计议题和程序随着社会环境的变化而变化。

6.审计公告思想

民国国家审计公告思想主要体现为审计公告比较及时（上月审计情况本月初公告）、审计公告范围较广（包括党政军等部门以及审计机关自身的经费）和审计公告透明度较高（过程公告和结果公告相结合）。

从系统论角度看，审计公告思想归属于审计报告系统，它是审计立法系统中审计报告系统的体现和深化。这个系统由三个要素组成，即时间度、广度和透明度，三个要素缺一不可，既相辅相成又相互制约，共同构成了审计报告系统的质量指标。

审计公告系统是表层系统，它是审计系统开放性的体现，是审计系统和外部系统进行信息交换的媒介。整个审计工作结果通过它向社会公众传递，社会公众通过它了解审计工作，然后对审计工作提出自己的评价和需求，这反过来对整个审计系统的运行产生深刻影响。

根据审计独立性的经典定义，审计独立性是指审计人员发现财务报告的问题并愿意披露这种问题的联合概率[ 9 ]。上述6個子系统都围绕审计独立性而运行，它是西方独立审计思想与民国时期民主法治思想发展到一定阶段相结合的产物。

在审计人员职业化思想中，审计人员的资格和考试思想有助于避免审计人员的逆向选择，提高审计人员的专业水准，增强其发现财务系统问题的能力和概率；审计人员的道德教育和职业回避等思想，可以降低审计人员的道德风险，提高其披露财务系统问题的概率。

在监审合一思想中，在监察院下建立专职审计机构——审计部，有利于审计专业化的发展，提高审计人员的专业水平，从而提高其发现财务系统问题的能力；监察院与行政院并列，审计组织独立于行政组织，确保审计人员组织独立和经济独立，可以提高审计人员披露财务系统问题的概率。

在审计立法思想中，审计人员非触犯法律，不得免职，以保障审计长任期等，有利于排除审计人员的后顾之忧，增强其披露财务系统问题的概率；审计立法为审计工作提供准绳，审计立法规定了审计人员的多种审计职权，这些可以提高审计人员发现财务系统问题的能力和概率。

在审计方式中，事前、事后审计和稽查相结合思想是在审计资源一定的情况下采取的比较合理和科学的审计方式，可以提高发现财务系统问题的概率。

三审制和审计会议思想是一种较为民主科学的审计程序。它可以集中审计人员智慧，做出科学的审计决定，提高审计人员发现财务系统问题的概率；它按照少数服从多数的原则，可防止审计权力被少数人独断，避免审计人员和被审计单位合谋，从而提高披露问题的概率。

审计公告思想体现为公告比较及时、公告范围较广、公告透明度较高，即审计公告的三个维度为时间度、广度和透明度，这三个维度可以代表披露水平的质量指标，披露水平质量越高，表示披露财务报告问题的概率越高。

三、民国国家审计思想的局限性

民国国家审计思想的设计具有系统性和启发性，它对于防止不法支出、促进民主法制建设以及加强国家经济监督等起到了一定的积极作用，但是存在以下两大历史局限：

一是民国国家审计思想本身存在一定不足。首先，审计職权不足。例如，1914年颁布的《审计条例》规定了政府机密费不在审计之列。经济学家马寅初指出：“中国的审计机关，是隶属于五权分立制的监察系统。监察院是这一个系统的最高机关，它的职权在行政处分上止于惩戒，在司法处分上仍须移付司法机关。所以审计机关职权的发挥，因为缺少了最后的执行权，连消极性也是空洞无力。”[ 10 ]其次，审计经费没有保障。民国时期的审计法规并没有规定审计经费的保障问题，这影响了审计工作的覆盖面和审计质量，尤其是县级审计机关没有普遍设立，这使基层腐败得不到有效遏制。

二是民国国家审计思想受到外部环境的制约，没有发挥应有的作用。具体来说，主要有以下外部原因：其一，审计系统受到其他监督系统的制约。主计系统、公库系统都是监督系统的一部分，它们的运行状况直接制约了审计系统的监督效率。主计系统的主要功能之一是编制预算，而预算是审计的依据，没有预算，审计就失去依据，民国时期的大部分时间预算不能真正有效实施。公库制度不完备也是制约政府审计发展的因素之一。其二，审计系统受到其他外部环境的制约。国家审计是上层建筑的一部分，国家审计的作用受整个上层建筑体系的制约。国民党一党专制、蒋介石独裁统治以及政治上的腐败严重限制了国家审计的执行效果。因此，审计和监察只能是打苍蝇而不能打老虎。民国时期民主化虽然有所发展，但是总体上民主基础比较薄弱，国家审计公告并没有唤起广大民众关心国家审计，民众的舆论监督难以发挥作用。频繁的战乱和动荡的政局也严重影响了国家审计工作的正常开展，军阀强权的直接干预使得没有枪杆子支持的国家审计显得心有余而力不足。

总之，由于民国国家审计受一个不为人民谋福利的国民党的领导，虽然其审计思想有其系统性和启发性，但在审计实践上的效果非常有限。

四、民国国家审计思想对当代的启示

我们发现，民国国家审计思想与党的十八大、十八届二中和三中全会以及十九大精神有不谋而合之处：民国国家审计垂直体制与强化上级纪委对下级纪委的领导；监审合一思想与食品药品监管的大部制改革；五权宪法中审计较独立地位与成立国家监察委员会。中国共产党是代表全国最广大人民利益的政党，任何审计改革都不能脱离党的领导。我们可以借鉴民国国家审计思想的合理成分，在中国共产党的领导下，分“三步走”进行审计体制改革。

第一步，建立审计垂直组织体制。我国目前的审计组织属于双重隶属组织体制。在这种审计组织体制下，地方审计组织的人事权和经费权掌握在地方政府手中，地方审计组织独立性较弱，很难对地方政府尤其是一把手实行有效监督。因此，可以改变双重隶属组织体制，建立审计垂直组织体制，规定下级审计组织主要领导由上级任命，经费由上级财政拨款。

第二步，在国家监察和国家审计内部分别成立专门的协调机构，降低协调成本，形成监督合力。以前我国的审计署和监察部是两个独立的监督机构，监察部主要负责行政监察，审计署主要负责经济监督，两个部门之间协调成本较大，难以形成监督合力。现在的国家监察委员会和审计署也是两个不同的部门，也存在协调成本的问题。因而可行的做法是在国家监察委员会和审计署内部分别成立专门的协调机构，负责与对方的协调和合作。这样可以降低协调成本，形成监督合力，提高监督效率。

第三步，使国家审计隶属于国家监察委员会。考虑到我国的实际情况，我们可以借鉴五权宪法中的一些合理思想，重新定位国家审计在国家治理系统中的位置，即从“小内审”变为“大外审”，使国家审计隶属于国家监察委员会。任何监督工作都要接受中国共产党的领导，因此，国家监察委员会与中纪委合署办公。国家监审委员会下面可以设置审计、监察、反腐部门，这样审计不仅可以监督国务院各部委，而且可以监督国务院、中央军事委员会、最高人民法院、最高人民检察院，实现从“小内审”到“大外审”的转变，从而提高审计独立性，具体可用图4表示。

【参考文献】

[1] 郭道扬.会计史研究（第2卷）[M].北京：中国财政经济出版社，2004：367-368.

[2] 李金华.中国审计史（第2卷）[M].北京：中国时代经济出版社，2006：5-8.

[3] 方宝璋.民国审计思想史[M].北京：中央编译出版社，2010：34-40.

[4] 徐式圭.中国监察史略[M].上海：中华书局，1937：3.

[5] 孙中山.孙中山选集（下卷）[M].北京：人民出版社，1956：762.

[6] 卫挺生，杨承厚.中国现行主计制度[M].上海：商务印书馆，1946：24-34.

[7] 顾保廉.推行计政的几个问题[J].计政季刊，1942（1）：10-12.

[8] 蔡春.审计理论结构研究[M].大连：东北财经大学出版社，2001：19.

[9] DEANGELO L E.Auditor independence，‘low balling，and disclosure regulation[J].Journal of Accounting and Economics，1981，3（2）：113-127.

[10] 马寅初.财政学与中国财政：理论与现实（上册）[M].上海：商务印书馆，1948：91.