我国融资租赁业流转税政策的演进与完善

朱文莉，王督

(陕西科技大学 经济与管理学院， 陕西 西安 710021)

我国融资租赁业起步于改革开放之初，迄今为止，已走过30余年的发展历程，在破解中小企业融资困境、推动产业转型升级等方面的作用显著。2015年9月上旬，国务院办公厅出台《关于加快融资租赁业发展的指导意见》，文件肯定了融资租赁行业取得的长足进步，也为我国该行业进一步持续发展指明具体方向。随着“供给侧”改革在全国如火如荼地推行，融资租赁行业由于其更贴近实体经济以及去产能、去库存、降成本等优势面临巨大的发展空间，逐渐成长为现代服务业新的增长点。

然而，面对国内巨大的市场需求，融资租赁助力国民经济深化发展的作用和贡献还有待加强，整个行业也仍处于弱小状态，迫切需要通过政策环境的不断优化得以发展壮大。流转税政策作为融资租赁业深化发展的重要影响因素，始终处于动态变化之中，尤其随着“营改增”的试点与全面推行，政策变动的幅度和频率不断加大。本文以“营改增”为分界点，从营业税、增值税以及关税这三种对融资租赁行业影响较大的税种来系统审视、梳理30年来行业流转税政策的演进，深入挖掘当前存在的问题，为实现税收政策的进一步优化进而加快融资租赁行业发展提供思路和建议。

一、文献综述

苏迪尔·阿曼波(2007)作为享誉全球的租赁交易专家，认为法律、税收、会计及行业监管这四大支柱支持能够有效影响融资租赁行业的发展规模、租赁渗透率以及增长速度等[1]。因此，为了推动行业发展，融资租赁相关税收政策持续调整、优化，国内理论界对此的探究也从未止步。

前期研究主要着眼于制定租赁税收优惠政策来支持和鼓励租赁业发展，如钟锦(1994)首次指出融资租赁和经营租赁两种租赁方式的征税原则以及税收优惠政策，并提出延迟纳税、按租赁物价款确定税收减免额等税收优化建议[2]；崔汉平(1998)将美国融资租赁行业实践发展结合其税收优惠政策进行介绍，认为实施税收优惠政策可以促进我国租赁业振兴[3]；李银珠(2005)通过对英美融资租赁投资抵免、允许加速折旧及租金税前扣除等政策进行阐述，分析国内税收优惠政策的不足并提出改进建议[4]。随后，融资租赁税收政策的分析解读开始得到关注，郑宇雄(2005)从融资租赁的界定、从事融资租赁业务的企业性质、流转税征收范围及计税依据四方面对当时的流转税政策予以分析[5]；倪真莹(2009)宏观地从企业所得税、印花税、流转税三方面简要分析融资租赁业务的税收政策，并对改善行业税收环境提出调整折旧标准、统一各类融资租赁企业的流转税税负等建议[6]。伴随着增值税转型以及“营改增”税制改革推行，融资租赁行业的政策研究逐渐增多，研究重点放在如何缓解税制改革对融资租赁行业造成的不利影响上。蒋宁和张维(2010)认为，增值税转型造成融资租赁业务重复纳税、承租人成本增加等问题，应从金融政策创新、试点政策创新等方面来应对[7]；张新松(2013)认为“营改增”推行中，财税[2011]111号文件及财税[2012]71号文件对融资租赁业务的改革并不是很彻底，应该将同一经济行为的税收政策统一[8]。徐同远(2015)、滕祥志(2015)从完善当前税收角度和交易结构及实质课税角度分析、评价融资租赁的税收政策[9-10]。

由此可知，研究文献大多针对于融资租赁税收优惠政策及阶段性的政策分析，缺乏对融资租赁业30余年流转税政策演进过程的梳理，并且当前全面“营改增”完成，融资租赁业的政策及发展环境又面临新的变化和问题，需要结合新情况进行分析并提出针对性建议。

二、我国融资租赁业流转税政策的演进

(一)“营改增”前融资租赁业相关流转税政策分析

20世纪80年代初，我国融资租赁业正式起步，发展伊始即呈现强劲势头，市场主体呈多元态势，银行、保险、信托公司等金融机构纷纷参与其中。基于对融资租赁业务性质的初步判断，财政部、税务总局于1986年12月联合颁布《关于对银行及其他金融机构经营的融资租赁业务征税问题的通知》(财税营[1986]76号文件)指出，融资租赁业务以金融保险业为税目征收5%的营业税，计税依据为银行、其他金融机构从事融资租赁业务所取得的利息收入和手续费(或称管理费)收入。这是首份专门针对融资租赁业流转税问题的文件，拉开了政策调整演进的序幕。

1.关于融资租赁业流转税征收的依据

融资租赁业务主体经营资质的审批和规范是行业有序发展的保障，也是流转税如何征收的主要依据。1995年4月，《国家税务总局关于营业税若干问题的通知》(国税发[1995]76号)出台，文件中明确指出，《营业税税目注释》(国税发[1993]149号)中“融资租赁”这一概念，只代表由央行审批通过经营融资租赁业务的单位所进行的融资租赁业务活动；而没有获得央行审批的单位经营该业务不能以“金融保险业”征税，而应以“服务业——租赁业”征营业税[10]。

由于我国融资租赁行业管理体制因主体不同呈现两条线，外商投资企业与外国企业从事融资租赁业务由对外经济贸易合作部审批和管理，且在业务总量中占据明显优势，国税发[1995]76号文件规定与此现实不相适应。因此，1995年12月，国家税务总局再次发布《关于融资租赁业务征收营业税的通知》(国税函发[1995]656号，已于2006年废止)，规定外资类企业经营融资租赁业务也应以“金融保险业”征税[11]。2003年1月，具备审批权限的机构增加了外经贸部以及国家经贸委(2003年3月，这两个机构被整合为商务部)，经这几个机构审批而具备经营资质的主体从事该业务，均属于“融资租赁”范畴。

2000年7月，国家税务总局发布《关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》(国税函[2000]514号)，并在同年11月下发补充通知，将出租方是否转移租赁物所有权也作为征收流转税的依据。获得相关机构审批的单位开展融资租赁业务，不论出租方是否将租赁物的所有权转移，均缴纳营业税；除此以外的单位，如若租赁物所有权已交付给承租方，缴纳增值税；若未交付，则缴纳营业税。

因而，综合经营资质和租赁物所有权转让两方面，融资租赁业务流转税征收依据如表1所示。

表1 融资租赁业流转税征收依据

融资租赁业务主体是否具备经营资质关乎其税收待遇，这样虽不利于为行业发展创造公平的税收环境，却是当时行业实际发展情况所致。我国在度过融资租赁行业初期的迅速发展后，不少问题逐渐暴露：一方面，从事融资租赁业务的主体抵御风险能力较差；另一方面，国内融资租赁相关的法律法规尚未建立健全，使得行业欠租情况严重，为了解决此问题，政府开始重视行业监管[12]。而以租赁物所有权转让为征收依据，则属于对融资租赁业务性质判断的模糊，当不具备经营资质的主体进行融资租赁业务时，若所有权转让，实际上被理解成可分期付款的设备买卖；若所有权未转让，则被理解为一般租赁行为，如此易引起税收征管的混乱。

2.关于融资租赁业务营业税计税依据

这一时期，国家对具备经营资质的企业进行的融资租赁业务一直实行差额征税政策，依据1997年3月，财政部、国家税务总局联合下发的《关于转发〈国务院关于调整金融保险业税收政策有关问题的通知〉的通知》(财税字[1997] 45号)，融资租赁业务的营业额为融资租赁企业从承租方收取的所有价款以及价外费用(含租赁物残值)扣除融资租赁企业向设备厂商付出的货物成本，该文件也首次明确规定了“实际成本”的项目构成，随后根据行业发展情况历经几次调整，调整情况如表2所示。

表2 营业额中实际成本调整变化情况

当时我国跨境融资租赁业务发展迅速、引入国外先进设备的需求旺盛，一些地方税务机关对财税字[1997] 45号文件中规定的外汇借款利息支出不能扣除问题产生了疑惑。因此，1998年9月，国家税务总局《关于融资租赁业务如何征收营业税问题的批复》(国税函[1998]553号)做出明文规定：“外汇借款利息支出不得扣除”。然而，国内利用外资的规模不断扩大，之前文件与市场发展相悖，不得不重新考虑外汇借款利息抵扣的问题，并在财税字[1999]183号文件中指出境外外汇借款利息支出可以抵扣。

同时，20世纪末，我国刚经历了亚洲金融危机，融资租赁行业处于恢复期间，为了吸引并更好利用外资，解决各地对此业务征收营业税过程中出现的一些问题，2000年7月，国家税务总局发布《关于外资金融机构若干营业税政策问题的通知》(国税发[2000]135号)文件指出，境内外汇以及人民币借款利息均不在允许抵扣的范围内。这导致国内非银行融资租赁企业向银行贷款获得的资金重复纳税，一是银行按贷款利息收入缴纳一次营业税，二是融资租赁企业对租赁利息再缴纳一次。为了消除国税发[2000]135号文件所带来的不良影响，财税[2003]16号文件最终规定，出租货物的实际成本中增加人民币借款利息。

3. 关于固定资产进项税抵扣

财政部、国家税务总局《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号)颁布之前，我国采用“生产型”增值税制度，在这种税制下，承租企业由于没有实际发生采购环节导致固定资产的进项税不能抵扣，依据不同经营资质而产生的增值税或营业税发票均以发票金额的全额计入成本，因而不会影响承租人的购置决策[13]。财税[2008]170号文件执行后，增值税转成“消费型”，若票据符合相关规定，企业可抵扣固定资产进项税，但融资租赁固定资产这一行为并没有被明确归入可抵扣范围中。此时，若承租人选择从不具备经营资质的主体处购置设备，且租赁物所有权转让，则可从出租人处获得增值税专用发票进行抵扣，应交增值税额降低；若承租人选择具备经营资质的主体合作，则获得营业税发票，不可抵扣，因而出于节税目的考虑，具备经营资质的融资租赁企业在竞争中处于不利地位[14]。

4. 关于回租业务相关税收政策

融资租赁最基础的形式为直租，除此以外在我国运用较为广泛的就是融资性售后回租，回租业务是指有融资需求的承租方先将自有资产销售给经相关机构批准而从事融资租赁业务的公司，再将该项资产从融资租赁企业重新租回的行为。2010年9月，国家税务总局出台《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》(税总[2010]13号)文件首次明确指出：“售后回租业务中，承租企业的销售行为并不在增值税以及营业税的征收范畴里”。据此，融资性售后回租被完整地视为一项交易，而不是划分为“销售”及“出租”两个过程，认为货物的产权以及相关的风险、报酬并未转移，无需征收流转税。

这一政策极大促进了售后回租业务的发展，但对融资性售后回租是否应被视为一项完整的交易存在不同观点，一方面以实质课税为立足点，认为该文件否认售后回租这一不具有经济实质的交易环节，是值得肯定的(滕祥志，2015)[10]；另一方面从融资租赁交易当事人双方的法律关系角度出发，则认为售后回租的行为发生后，出租人既需承担租金能否依照合同全部收回的风险，又需承担若租金无法收回而将资产变现来弥补损失的风险，因而“资产所有权及与资产所有权相关的全部报酬和风险并未完全转移”的表述是欠妥的(裘企阳，2010)[15]。

5.关于关税税收政策

跨境融资租赁业务以及租赁物是通过进口方式获得的情况经常会涉及到关税，而关税的减免政策就直接关系到关税数额。一般而言，依据《中华人民共和国进出口关税条例》，发生进口业务，关税的纳税义务人为货物的收货人，这导致以出租人的身份，融资租赁企业并不具备免税资格，即在直租形式下出租人购进租赁物需按相关规定向海关缴纳关税，直接导致租赁物成本增加，出租方向承租方收取的租金也随之增加。

然而，存在两种情况可使得通过融资租赁方式来进口设备享受减免税待遇。第一种情况，以融资租赁从国外购进设备时，如果有任意一个条件满足《中华人民共和国海关法》中关于“特定地区、特定企业或者有特定用途”的减免税要求，承租人即可申请此次业务享有减免税待遇，出租人无需支付或支付少量的关税。第二种情况，依据国家海关总署(82)署税处字第130号《关于租赁进口设备申请免税问题的复函》指出，若承租方被列入国家技术改造规划，且租赁设备经过进口审批部门证实的确属于利用外资进口、国内不能保证供应的、先进而适用的生产设备时，承租人可申请融资租赁进口设备全过程均享有免税待遇[16]。

(二)“营改增”之后融资租赁业相关流转税政策分析

2011年11月，财政部、国家税务总局印发《营业税改征增值税试点方案》(财税[2011]110号)，“营改增”试点开始。2013年5月，财政部、国家税务总局出台《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》(财税[2013]37号)，试点范围拓展至全国。2016年3月，财政部、国家税务总局发布《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)，“营改增”在全国全方位推行开来。融资租赁业流转税政策由此发生了新的变化。

1.关于融资租赁销售额的确定

由于上海市服务业发展迅猛且经济带动作用强，2012年初“营改增”试点首先在这里推开，为了达到降低行业税负以及完善增值税抵扣链条等效果，依据《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》(财税[2011]111号)，有形动产融资租赁被归入征收增值税的行业范围中，属于现代服务业，税率由营业税时期的5%调整为17%；融资租赁企业成本中所包含的贷款利息费用、保险费用等项目属于尚未步入增值税改革范围的金融保险业，无法进行进项税抵扣。在税率提高、融资租赁企业抵扣不完全的情况下，为了不违背结构性减税的初衷，此阶段对融资租赁行业依旧实行差额征税。

2013年8月，财政部、国家税务总局在财税[2013]37号文件的基础上，废止财税[2011]111号文件，调整了有形动产融资租赁销售额的计算，取消设备购入价及几个项目的可抵扣资格，具体如表3所示。取消设备购入价，对直租而言，主要为了避免重复扣除，因出租人在缴纳增值税时，设备成本可以通过销项税进行抵扣；对售后回租业务而言，没有予以特殊规定，因而相关扣减项也适用，这意味着融资租赁企业在回租业务中不仅需要为利息收入缴纳17%的增值税，租赁物本金部分也需要按此标准纳税。根据税总[2010]13号文件，融资性售后回租的承租人在卖出设备时，并未发生切实的销售活动，形成经济实质，不属于增值税征收范畴，出租方无法获得租赁物的增值税专用发票，无法进行进项税抵扣，税负显著提高。

税总[2010]13号文件和财税[2013]37号文件使得售后回租的重复征税情况严重，业务量也因此陷入停滞状态。2013年12月，财政部、国家税务总局废止财税[2013]37号文，同时颁布新文件，即《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》(财税[2013]106号)，该文件首次区分并明晰回租与直租的销售额计算，规定从售后回租销售额中可扣除货物价款本金，一方面避免重复征税，另一方面减轻出租方的税收负担；同时从可抵扣项目中取消安装费、保险费，新增债券利息，因为回租业务不涉及设备重新安装和投保，而债券利息与借款利息具有相同的性质，删除和新增项都较为合理。直租业务的销售额可抵扣项有增有减，如表3所示，其中，“关税”以及“进口环节消费税”项被取消是因为它们已经计入设备成本，能够获得增值税专用发票，不需抵扣。

2016年5月开始，“营改增”范围扩展至金融业，融资租赁业务的相关政策逐步整合和统一。财税[2016]36号文严格区分融资性售后回租和融资租赁服务(直租)，回租由于其性质更趋近于银行贷款、功能更偏向于融资而被纳入“贷款服务”类，税率由财税[2013]106号文中的17%降低到6%，取得的全部价款以及价外费用中不再包括租赁物本金，表明其不必进行差额抵扣。融资租赁服务分为有形动产融资租赁和不动产融资租赁，二者均属于“租赁服务”类，前者税率保持17%不变，后者税率为11%。

表3 “营改增”过程中融资租赁销售额可抵扣项的变化情况

2. 关于“即征即退”政策

财税[2011]111号文件中规定，通过相关机构，即人民银行、商务部或银监会(从2007年起负责国内金融租赁企业的审批)批准经营融资租赁业务且是增值税一般纳税人的企业，若其增值税实际税负大于3%，超出的部分可享受即征即退的税收优惠政策。实际税负在计算过程中，分子为纳税人当期实际需要缴纳的增值税数额，而分母如何确定在文件中没有明确规定，因而不同地区的税务机关采取标准不同。例如，上海市税务机关以租金收入减去租赁物成本后的余额作为执行标准，而北京市以租金收入全额作为标准。

为了统一各地的征收标准，解除困惑，财政部以及国家税务总局发布《关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点应税服务范围等若干税收政策的补充通知》(财税[2012]86号文)，该文件对财税[2011]111号文件中尚未明晰的增值税实际税负计算进行补充说明，明确即征即退的计算口径，分母为“纳税人当期提供应税服务所取得的全部价款及价外费用”，即融资租赁企业当期取得的全额租金收入。财税[2016]36号文件将财税[2013]106号文件中关于“即征即退”政策实施有效期限(2015年末)进行延续，且未设定优惠税收政策的截止日期。

三、当前融资租赁业流转税政策存在的问题

融资租赁流转税政策经过全面“营改增”后，解决了增值税抵扣链条不完整的问题，行业整体税负得以降低，融资租赁市场也不断规范，引导和推动了直租发展，但仍然存在一系列问题。

(一)抑制融资性售后回租业务规模的扩大

据商务部2015年中国融资租赁业发展报告中数据显示，2014年售后回租融资额占到全国新增融资额的61.7%，说明售后回租是我国重要的融资租赁形式，拥有广泛的市场。但财税[2016]36号文件直接抑制了融资性售后回租业务规模的扩大，进而对行业整体规模造成冲击。该文件将售后回租业务归入贷款服务，并且规定买入贷款服务的进项税不能从销项税额中予以扣除，这意味着承租人进行以融资为目的的回租业务时，需要为这部分资金的利息按6%缴纳增值税。另外，与进行回租业务相关的投融资顾问费、咨询费以及手续费等项目也被纳入“贷款利息”范畴中，不能做进项税抵扣。这一规定使承租企业在一定程度上丧失节税优势，减小了售后回租的吸引力和市场需求，对以开展回租为主的融资租赁企业带来明显不利影响。

(二)降低融资租赁企业多元化融资的积极性

财税[2016]36号文规定，融资租赁差额征税扣除项目仅包括对外支付的借款利息以及发行债券利息，而股权质押融资、首次公开募股、信托等方式的融资利息无法抵扣，抑制了融资租赁企业进行多元化融资的积极性。如随着租赁业而兴起的保理业务就受到些许影响，保理融资也被归为“贷款服务”的范畴中，这表明保理公司向其他金融机构支付的借款利息无法在利息收入中予以扣除，保理企业的融资成本增加，而高出的成本可能会转嫁到前来融资的融资租赁公司身上，非常不利于企业在金融市场中寻求综合资本成本最低的融资方式，阻碍企业获得经营、扩张所需的资金。

(三)“即征即退”的过高标准使得该政策可望不可及

由于纳税人当期提供应税服务所取得的全部价款及价外费用中租赁物价款占大部分，导致分母较大，增值税实际税负较难超过3%，租赁公司也难以继续取得该项政府补贴，“即征即退”的优惠政策变得可望不可及。事实上，增值税实际税负应该将侧重点放在“增值”二字上，租赁物成本并不属于融资租赁业务的收益，未体现增值，因而增值税实际税负计算中，分母值包含租赁物成本是值得再商榷的。

(四)租赁进口设备免税规定的法律效力模糊不清

国家海关总署(82)署税处字第130号文件是海关总署于1982年7月对东方租赁有限公司做出的回应，距今已有30多年，目前是否依旧具备法律效力并不明确。且如果该复函依旧有效，会对以内资银行外汇贷款、通过融资租赁方式购进设备进行技术改造的企业造成不公平的税收征管环境，因为原文件中限制了外资为资金来源。

四、融资租赁流转税政策的优化

结合行业实践发展，未来对融资租赁流转税政策优化可以从以下几方面进行。

(一)完善抵扣链条，允许贷款服务的进项税抵扣

财税[2016]36号文件指出：“贷款服务项目的进项税额不得从销项税额中抵扣”，从理论上来讲，“营改增”的目的之一是为了完善增值税链条，应努力做到层层抵扣，以使每个环节纳税人的利益有所保证，但承租人承担这部分增值税不能抵扣，税负增加。再者，当前我国融资租赁业作为集融资、贸易等功能为一体的新型金融业态的优势远未充分发挥，理应通过融资租赁形式的多样化发展来谋求行业规模整体壮大，而售后回租业务作为我国一种重要的融资租赁形式，对行业整体业务规模的影响深远。因此，在税收政策上应鼓励和规范售后回租业务发展，而不是简单抑制。建议将贷款服务的进项税调整为可抵扣，并且与贷款服务相关的投融资顾问费、咨询费等项目也纳入可抵扣范围，使增值税链条得以完善。

(二)扩大融资成本可抵扣范围，促进多元融资

制约我国融资租赁行业向规模化、国际化迈进的一大重要障碍就是融资租赁企业融资渠道较为单一，对银行贷款存在依赖。因此，《国务院办公厅关于加快融资租赁业发展的指导意见》(国办发[2015]68号)特别指出，需要拓宽融资租赁公司融资渠道，积极鼓励和支持符合条件的融资租赁企业通过发行股票和资产证券化等方式筹措资金。为此，建议相关部门对财税[2016]36号文件中规定的可抵扣的借款利息和发行债券利息范围进行扩充，将其他融资方式产生的融资成本也纳入融资租赁差额征税扣除项目中，并且对于哪些融资方式产生的利息属于借款利息或发行债券的利息进行明确规定，如融资租赁资产证券化属于发行债券，而在实际执行中由于地方税务机关对文件的理解不同，产生了利息抵扣的差异。

(三)缩小实际税负的分母统计口径，优惠政策惠及更多企业

建议以租金收入减去租赁物价款后的余额作为分母来计算增值税实际税负，这样更能体现“增值税”的实质，让更多的融资租赁企业能够享受“即征即退”优惠政策，减轻企业税收负担。另外，财税[2012]86号文件已明确指出实际税负在计算过程中，分子为当期实际需要缴纳的增值税额，而实际执行中，常出现以整个租赁期间来计算实际税负的做法，须在实际业务中加以调整，确保“即征即退”政策规范实施。

(四)明确租赁进口设备免税规定的法律效力，促进内资和外资协同发展

国家海关总署需要对《关于租赁进口设备申请免税问题的复函》的有效性进行明确规定，如果该复函持续有效，建议对资金来源不做出限制，删去“外资”的规定，推动国内企业综合运用外资和内资。同时，当前国际贸易发展迅速，需要对融资租赁企业作为出租人向境外承租企业融资租出货物的行为进行规范并采取优惠措施予以鼓励，如尽量简化融资租赁企业的海关申报手续，对其境外租赁对外债权业务采取登记管理的方式等；各地方海关也可结合当地实际情况，借鉴上海自贸区融资租赁退税、减免税的相关优惠政策，如对试验区的生产企业以及生产性服务企业融资租入的设备或货物免税，以此来推动国际贸易和跨境融资租赁双向发展。

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