浅述中日会计准则的差异

杨芳

【摘 要】在会计准则循序渐进、不断完善的改革背景下，中国会计准则的国际趋同也正在逐步推进，自2006年2月颁布《企业会计准则》以来，中国在此方面做出的大量工作得到了欧盟委员会的肯定。本文通过中日会计准则形成的法律依据、形成历史、基本内容的比较，重点讲述了准则国际趋同进程的不同，希望可以从日本《企业会计原则》改革中有所借鉴，促使我国《企业会计准则》更好地与国际财务报告准则接轨，更加有利地服务企业。

【关键词】会计差异；国际比较；国际趋同

一、中日会计准则法律依据比较

在第二次世界大战后，日本按照美国的模式重建了证券交易市场，在1948年制定并颁布了《证券交易法》。按照规定凡属于其管辖对象而向大藏省提交报告的公司，其账目、报表等也必须遵守证券交易委员会的规章制度，同时也要与大藏省发布的《企业会计原则》相符合。因此，日本的《证券交易法》实际上是《企業会计原则》重要的法律依据。

我国的会计法于1985年第一次颁布，后来又进过了多次修订，其中明确规定了财政部管理全国会计工作应遵循的准则和制度，显而易见中国《企业会计准则》的法律依据是《会计法》，通过法律赋予了准则在实施中的强制性和权威性。

二、中日会计准则形成历史比较

日本的《企业会计原则》自1949年7月制定以来，随着社会经济环境的不断变化，一共进行了五次大范围修订。1954年进行了第一次修订，增加了《企业会计原则注释》，1963年与1974年的两次修订又增加了对资产评估、递延资产和特种基金的相关规定，1982年的第四次修订明确了计算的公开原则，而在1998年的一次修订，又继续发布了税收效果会计准则、金融商品会计准则等。

1991年11月，中国财政部下发了通知，向全国广泛征求意见，并在次年7月的会议讨论后，于11月出台了建国以来的第1个会计准则——《企业会计准则》，并且自1993年7月1日在全国范围内正式实施。之后又陆续经过3年的努力，在1996年完成了30多个具体会计准则征求意见稿。到2001年时，我国已经先后修订并颁布了16项具体会计准则。在2006年2月15日，财政部颁布了38项具体准则，从而形成了现在比较稳定、实施性较强的企业会计准则体系。

三、中日会计准则主要内容比较

日本《企业会计原则》共包括三个主要内容：首先，企业会计的一般原则。一般原则是其他原则的基本，包括真实性原则、正规簿记原则、明确区分资本性交易和损益性交易原则等共七项原则。其次，利润表原则。利润表原则包括权责性原则、总额主义原则、实现主义原则、配比原则。除总额主义原则外基本与我国相同，具体内容规定：对于收入和支出必须分别按照总额反映，不能将收入项目与支出项目直接抵消。日本企业实务中利息收入会反映在其他营业外收益中，利息支出、银行手续费则反映其他营业外费用中，而中国的实务操作中不论利息收入还是利息支出相抵后反应在利润表的财务费用中。最后，资产负债表原则与企业会计原则注释对会计原则的某些内容或表达做出解释或进行补充说明。资产负债表原则基本与中国相同。

目前，中国《企业会计准则》包括了十项主要内容：总则、八项会计信息质量要求、与资产负债表相关的资产、负债、所有者权益会计要素、及与利润表相关的收入、费用、利润会计要素、还有有关会计计量和财务会计报告。

总则对会计的四个基本前提（会计主体、会计分期、持续经营、货币计量）、会计的六大要素（资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润）、以权责发生制为基础进行会计确认、计量、报告及借贷记账法进行了总体说明。上述总则的功能类似于日本《企业会计原则》中的一般原则。会计信息质量要求会计信息具有可靠性、相关性、可理解性、可比性、谨慎性等共八项。企业实务中计提的存货跌价准备等各项准备金就很好地体现了谨慎性原则；要求报销的原始凭证必须在真实的交易基础上，且发票开具也真实有效就很好地体现了可靠性原则；会计核算方法要保持前后期一致也是强有力地体现了会计信息的可比性原则。会计计量属性主要有四种，包括了历史成本、重置成本、可变现净值、公允价值和现值。一般在对各项会计要素的计算时，需采用历史成本，若想采用其他方式，就要保证可以取得所确定的会计要素金额并且可计量。财务会计报告包括会计报表、附注和其他有必要在报告中揭示的主要信息和相关资料。会计报表至少要包括资产负债表、利润表、现金流量表等三大类财务报表。

四、会计准则国际趋同进程比较

1.日本会计准则的国际趋同进程

日本在金融服务总局（FSA）的监督与管理下，财务会计准则基金会（FASF）和日本会计准则委员会（ASBJ）共同担任日会准则的制定，前者的任务是进行资金的筹集，后者主要是进行会计准则的制定。

2004年发布了《会计准则理事会中期运营方针》，ASBJ在其中明确了日本会计准则的国际趋同化方针，提出应当减少日会准则与国际财务报告准则（IFRS）之间的差别。欧盟委员会（CESR）于2005年7月在对日会准则的有关问题进行研究后，提出了相关学术性的建议。CESR认为日本现有体系中的26个项目有必要据IFRS进行订正、修改。日本会计准则的国际趋同从2005年开始围绕这些项目展开。

FSA于2006年发布了《会计准则国际趋同》报告，从而加速了日会准则国际趋同的步伐。ASBJ于2007年8月与国会准则理事会（IASB）共同签署了《东京协议》并宣布双方在2011年为实现日本《企业会计原则》与IFRS的趋同将考虑实施的计划和行动，其根本目的在于加快日本《企业会计原则》与IFRS的趋同步伐，并紧密关注欧盟对此的等效评估。在《东京协议》中，双方达成了多项合作协议，例如：在一般情况下，欧盟决定在2008年之前消除等效评估的26个项目中确认的大部分差异。除上述差异之外的其余部分差异将于2011年6月前完全消除。2008年底，欧盟证券监管会宣布日本会计准则与欧盟国际财务报告准则等效。至此，日本《企业会计原则》和IFRS之间的主要差异已基本被清除，在欧洲上市的日本企业可以采用本国的会计准则编制并上报财务报表。

2.中国会计准则国际趋同进程

中国财政部于2009年9月，发布了《中国会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图》。在经过反复地征求各方面意见、广纳诸多良策、不断地进行精心完善的前提下，又相继在2010年4月发布了《中国会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》的最终稿。在报告中将中国会计准则与IFRS的趋同进程共划分为两个过程：在第一过程中，首先要消除与国会准则之间存在的主要区别，争取得到已采用并实施IFRS的其余国家和地区的认同，实现趋同化。在第二过程中，即实现中国会计准则与IFRS之间持续不断的趋同道路。

国际会计准则理事会（IASB）和中国会计委员会于2005年11月共同签署联合声明，并指出中国会计准则采用的体系已经基本实现了与国际财务报告的趋同。但双方也都认识到，二者之间仍存在一些很难改变的差异，而且同意继续施行相关的、有效的工作以消除这些不同。

中国财政部于2006年2月15日正式发布了《企业会计准则》，并在2007年1月1日起要求国内所有的上市公司开始施行，以达到与国会准则国际趋同的第一步。同时，财政部连续在2007年、2008年采用了“逐日盯市、逐户分析”等多种多样的方式，决定对所有上市公司披露的财务报告信息进行严格检查，以确保企业会计准则体系能够平稳且有效地实施。通过分析报告，我们得知，各大上市公司已成功达到了企业会计准则能持续、平稳且有效地执行这一状态。IASB派的国外专家于2008年5月对我国部分的大型上市公司执行、实施企业会计准则的情况进行了调查及实地考察，再次确认中国已然实现了企业会计准则体系的高速、高效实施。

欧盟委员会在2008年12月对中国会计准则的国际趋同及相关的推行情况进行了第二次评价后，就中国会计准则等效问题发布实施计划，确定了中国会计准则与欧盟所采用的IFRS等效。此时，欧盟还决定在2009-2011年期间，中国企业在进入欧盟的境内市场时被允许可以采用中国会计准则编制并上报财务各项报告。至此，中国会计准则国际趋同的第一阶段已基本完成。

会计准则国际趋同的第二阶段中，中国会计准则委员会与IASB建立了每年进行两次的定期会晤机制。IASB在2009年11月4日正式发布了《國会准则第24号—关联方交易》（修改订正版）（IAS24）。重新修订的IAS24与最初的方案大相径庭，不仅周密考虑了中国会计准则现在的实际执行状况，还成功消除了中国会计准则和IFRS在这些方面上的区别和之间的不同。IASB于2010年发布了《国务报告准则第1号—首次采用国务报告准则》（修订版）。其中允许初入股市，并且是首次公开发行股票的上市公司将改制上市中确定的重新估价作为认定成本来进行记账，并可以在多方面和一定程度上可进行追溯调整。这一重大举措详细且充分考虑了中国这类新兴市场、初入股市的经济国家的实际状况。

2012年4月，欧盟委员会宣告了《欧盟关于中欧会计准则最终等效决定》，此报告当中充分肯定了中国会计准则国际趋同的水平之高，速度之快。由此，欧盟财务报告编制者依据国际财务报告准则编制的财务报表在中国实施时已不需进行任何调整，中国会计准则与国际财务报告准则的等效趋同至此已大功告成。2014年伊始，财政部就出台了一系列准则，修订或新增了7项会计准则、一项准则解释，这是会计准则国际趋同的进一步体现。

综上所述，中日会计准则虽然在法律依据、形成历史、基本内容等等方面存在差异，但在准则国际趋同上，各自都做出了自己的努力。现如今，国际上的会计实务和会计准则的协调比从前任何年代、任何地方都要剧烈。随着国际资本市场的逐渐发展和经济全球化进程的迅速加快，更多的国家都对采纳国际会计准则这项建议采取了赞成的态度，在最初的趋同过程时所遇到的大部分障碍已被消除。但是今后趋同的速度将更快，为更多的企业服务，中国的准则也不会停下趋同的步伐的，使中国企业会计准则真正达到国际水平，获得世界更广泛的认可。

参考文献：

[1]杨浩.会计准则国际趋同问题研究-基于国际比较的规范研究.河南财政税务高等专科学校学报，2015年第4期.

[2]徐华新.美日国际财务报告准则应用路径及对我国会计准则国际化道路的影响，财务与会计，2016年第23期.

[3]张怡璐.美、日、中会计准则国际趋同路线图比较.财会研究，2013年第4期.