从基建并账看平行记账

摘 要：财政部2017年发布了《政府会计制度――行政事业单位会计科目和报表》，该制度取消“基建并账”，但同时又增加了“平行记账”。这两种记账方式到底有何关系，本文将从这两者的相似和不同之处入手对其进行全面剖析。

关键词：基建并账；平行记账；确认基础

一、基建并账与平行记账

2012年12月发布的《事业单位会计制度》（以下称“旧制度”），要求自2013年元月1日起，事业单位建立单独基建账套，并对与该账套相关的业务进行独立核算，还应当同时至少每月将基建账的相关数据并入到本单位的会计大账当中。财政部2017年发布了《政府会计制度――行政事业单位会计科目和报表》（以下称“新制度”），第一部分第四条规定“单位对基本建设投资应当按照本制度规定统一进行会计核算，不再单独建账……”，第五条规定“单位会计核算应当财务会计与预算会计双重功能……单位财务会计核算实行权责发生制；单位预算会计核算实行收付实现制……”。无论是旧制度还是新制度，都要求事业单位在会计大账之外另建一个账套同时进行会计核算。新、旧制度对会计大账之外的账套的要求既有相似之处，又有着明显的不同。

二、两者比较

1.从属事业大账

基建并账的内容是事业单位的基本建设投资，包括中央基建、地方基建、自筹基建等所有资金来源，是事业单位所发生经济业务的一部分。平行记账则是将事业大账中纳入部门预算部分剥离出来，运用收付实现制的方法进行会计核算，对于未纳入部门预算的仅进行财务会计核算。因此，无论是独立于事业大账的基建账套还是预算会计账套，与事业大账都是从属关系。

2.特定的管理目标

2013年以前，基建账并未纳入事业大账中，而是将基建账和财务账分开核算，基建账由专门的基建业务处室登记并单独报送基建报表，届时事业单位所提供的报表未能包含基本建設投资的数据，未能遵循会计信息的完整性原则。事业单位作为独立报告主体，应当将其全部业务纳入会计核算范围。原有的事业单位会计制度明确规定：“事业单位有关基本建设投资的会计核算，按照有关规定执行，不执行本制度”。这样就将事业单位人为划分为核算事业经费和核算基本建设经费两个会计核算主体，不能全面反映事业单位资产和收支状况。两个会计核算主体和两套财务数据的做法显然不符合会计核算主体假设。基建并账要求将基建数据并入单位财务大账，顺应了一个会计主体假设要求。

旧制度规定的确认基础是一般采用收付实现制，部分采用权责发生制，这就导致在确认基础的选择上受到主观因素的影响。同时，在改革前，事业单位会计制度没有强制要求折旧、摊销政策，无法确定资产配置决策的科学性与合理性。为了既能满足编制权责发生制政府综合财务报告的信息需求，又能反映事业单位预算资金执行情况，会计制度的改革势在必行，平行记账则是重要手段。

3.核算方法

对于基建并账，在确认基础方面，事业大账和基建账套采用的是相同的确认基础，即同时使用权责发生制或同时使用收付实现制；在会计科目方面，事业大账分为资产类、负债类、净资产类、收入类、支出类五大类，而基建账套则分为占用类和来源类两大类。虽然从科目的大类来看，两个账套的科目设置完全不一样，但从科目的细项来看，只不过是相同的会计科目按照不同的标准重新分类而已。基建账套的占用类科目相当于事业大账的资产类和支出类科目，而来源类科目相当于事业大账的负债类、净资产类和收入类科目；在会计核算方面，每一笔有关基本建设投资的业务，都要在两个账套进行会计核算。

对于平行记账，在确认基础方面，事业大账使用的是权责发生制，预算会计账套使用的是收付实现制；在会计科目方面，事业大账仍分为五类，预算会计账套则分为预算收入、预算支出和预算结余三类，对应事业大账的收入类、费用类和净资产类。预算会计账套最大的特点是没有资产类和负债类科目；在会计核算方面，每一笔纳入部门预算的经济业务都要在两个账套进行会计核算。

三、取消平行记账

1.基本思路

基建并账因基建账游离于事业大账应运而生，届时事业大账和基建账套同时存在且是从属关系。但在2017年的新制度中却又完全合并为事业大账，取消基建账套，说明了合久必分、分久必合的道理，也说明广大专家学者已经找到了一种方法，能够仅通过事业大账就能提供先前两个账套才能提供的信息。平行记账的出现是由于现有的会计制度不能够同时提供预算管理信息和事业单位运行效率等财务会计方面的信息，致使需要财务会计账套和预算会计账套同时存在。如果能够找到一种方法同时提供这两方面的信息，也可将两个账套合并，届时会大大减少财务人员的工作量。

政府会计制度中财务会计与预算会计同时存在的原因是确认基础的不同，财务会计采用权责发生制，预算会计采用收付实现制。这两种确认基础中，收付实现制相对简单，可以考虑将预算会计整合到财务会计中。预算会计的科目分为预算收入类、预算支出类和预算结余类，其中预算收入类和预算支出类年底会结转到预算结余类，期末无余额。也就是说在预算会计账套中，期末只有预算结余科目有余额。预算结余类中的“资金结存”科目期末余额在借方，其他科目期末余额均在贷方，根据会计恒等式，结果应如表1所示：

表1 预算结余类科目

预算会计中“资金结存”科目的性质相当于财务会计中的“银行存款”，由于预算会计中的每一笔收入和支出会计分录都涉及“资金结存”科目，因此，如果能够在财务会计的“银行存款”科目下增设特定的明细科目，则能够基本替代整个预算会计。详情如表2所示：

表2 银行存款明细科目

通过会计科目的设置，“银行存款”四级科目财务会计账套能够提供预算账套所需要的预算收入和预算支出，而“银行存款”二级科目“纳入预算”则能反映预算资金结存。若能够在“银行存款”科目中增加“资金来源”辅助核算，还可以能够通过“银行存款”二级科目查询资金结存具体分类。

当然，预算会计的“资金结存”科目不仅对应财务会计的“银行存款”科目，还就有“零余额用款额度”、“现金”等货币资金科目，这些科目均可参照上述方法进行明细科目设置。

2.案例分析

例1 A事业收到应收货款100000元，该款项纳入预算，会计分录如下：

借：银行存款――纳入预算――收入类――事业

预算收入100000

贷：应收账款100000

在本例中，收回应收账款在财务会计的权责发生制下不属于当期收入，但是对于采用收付实现制的预算会计则应当确认收入。通过在“银行存款”科目下增设“事业预算收入”明细科目，就可以将两种会计确认基础有机结合。

例2 A事业用预算资金支付应付货款100000元，会计分录如下：

借：应付账款100000

贷：银行存款――纳入预算――支出类

――事業支出100000

在本例中，支付应付货款在财务会计的权责发生制下不属于当期费用，但是对于采用收付实现制的预算会计则应当确认为支出。通过在“银行存款”科目下增设“事业支出”明细科目，就可以同时满足两种不同确认基础的要求。

例3 A事业单位用预算资金购买一台电脑5000元，会计分录如下：

借：固定资产5000

贷：银行存款――纳入预算――支出类

――事业支出5000

在本例中，购买固定资产在财务会计中属于资本化支出，不属于当期费用，不影响当期损益，但是在预算会计中就列入当期支出。通过在“银行存款”中增加“事业支出”明细科目，上述分录既体现了费用的资本化，又满足了预算管理的要求。

四、总结

通过增设“银行存款”明细科目来取代预算会计账套的优点是只用一个套账就提供原先两套账才能提供的信息，而且预算收入和预算支出年底不需要结转，仅通过“银行存款”明细科目并搭配上相应的“资金来源”辅助核算，即可查询预算资金的收支和结余。不足之处是不能够反映各项预算支出的明细经济分类，解决该缺陷的方法是继续增加五级、六级等更末级的明细科目，但这反而会增加会计核算的工作量，与取消“平行记账”的初衷相违背。《政府会计制度》2019年1月1日起才执行，“平行记账”也还未进入会计实践工作，因此，本文所提出的设想还需要未来的工作实践才能够得到检验。

参考文献

1.邓超刚.事业单位基建账“彻底合并、统一核算”新思路.行政事业资产与财务，2017（4）.

2.商玉明.新《事业单位会计制度》基建并账问题解读.会计之友，2013，8（上）.

3.马永义.政府会计制度中“平行记账”的原理与实务探析.政府会计，2018（03）.

4.朱家位，李雄平，张天有.高校如何部署、实施《政府会计制度》.经济师，2018（02）.（责任编辑：刘海琳）