新政府会计制度下医院成本核算体系构建

左浩

摘 要： 我国财政部于2016年8月发布了《政府会计制度》（征求意见稿），紧接着《政府会计制度――行政事业单位会计科目和报表》（简称：新政府会计制度） 于2017年10月24日正式下发。《新政府会计制度》是在《政府会计制度》（征求意见稿）的基础上，历经多次调研、多次修改和模拟测试后，最终形成的，响应了十八届三中全会提出的关于建立以权责发生制为基础的政府综合财务报告制度。本文从现行的医院成本核算出发，全面透析现行制度尚存的问题，同时结合新旧制度的对比，以预期新政府会计制度对医院成本核算可能带来的影响作逐一论述，以期对医院顺利实施《新政府会计制度》能够有所帮助。

关键词：政府会计制度;医院成本核算;成本核算体系

当前，政府会计制度改革正在我国紧锣密鼓地推进。新形势下医院的会计核算与管理正迎来巨大革新。医院财务工作也必须积极探寻新思路，以面对未来发展提出的高标准、严要求。2016年8月财政部发布了《政府会计制度》（征求意见稿），到2017年10月24日正式下发《政府会计制度――行政事业单位会计科目和报表》（新政府会计制度），在这一年多里，政府会计核算体系日趋完善。公立医院应执行政府会计制度，因为它是履行公共服务职能的事业单位。医院成本管理对医疗服务质量和财政补偿的有效应用起着关键性的作用。新政府会计制度下医院如何开展全面成本核算，以保证医院财政补偿落实的有效性与医院管理水平稳步提高，成了各界普遍关注的焦点。

一、 现行医院成本核算存在的不足

（1）制度不健全，核算方案不完善。对现行的《医院会计制度》做了指导性概述，但在实施方法、实施细则、操作步骤等方面仍不够明确，实践意义不足，没有对医院的成本核算做出具体、明确的规定，所以各医院可能因核算方法的差异而造成成本核算的结果不同，相互之间没有可比性。

（2）成本核算单元不统一。医院开展成本核算首先要确定成本核算单元。《医院财务制度》将科室分为行政后勤类、医疗辅助类、临床服务类和医疗技术类。在开展成本核算时常会出现以下问题：一是没有进行统一的科室及编码设置。医院科室繁多，各个相关部门、科室及核算单元设置时沟通不足，以致科室名称在各个系统中没有保持一致（如人事、物资、HIS、LIS、财务系统等）。信息系统中的科室以及核算单元设置也缺乏条理性。二是科室和病区并用问题。即几个科室使用同一个病区、同一个门诊房间，多见于一些大科病区、专家门诊类。这类情况在医院并不鲜见。因此在开展医院成本核算时必须将并用的科室细分为若干单元。开展医院成本核算，既要保证收入划分明确，还要注意不同成本信息的划分，如设备消耗、各科室人员编制、材料领用消耗、床位占用率等，如果无法明确划分成本费用，则只能根据人员数量等指标按比例有效分摊。

（3）起步晚、适用性不强。迄今为止，我国各大医院的成本核算与很多发达国家相比依旧存在明显差距，主要由于我们起步晚、弊端多。一些医院不顾自身实际情况，盲目借鉴其他医院做法，结果适得其反。

（4）医院财务信息不公开，成本核算监督体系不完善。当前，每年国家卫生计生委财务司只公布年度经费的执行情况，公众根本无法知悉每个医院具体的财务状况，外界对医院会计核算工作起不到监督作用。因此，必须加快医院成本核算监督机制建设，形成有效监督。

（5）财务信息系统更新缓慢，核算工作得不到足够支持。由于医院现有的核算系统不能平行记账，仅用于财务会计核算或预算会计核算逐项核算，二者缺乏有效衔接。在很多综合性医院，财务人员工作量大，核算工作种类繁多。此外，财务系统各个业务模块彼此独立，缺乏整合性，信息得不到共享，增加了财务人员的工作量和工作难度。

二、建议

新政府会计准则制度提出的“双基础”“双功能（双体系）” “双分录”“双报告”的管理特点是新的医院成本核算体系建设的坚实基础。结合此情况，对新的医院成本核算体系建设提出如下建议。

（1） 弥补不足，以权责发生制为基础核算医院各项财务要素，为医院成本核算提供便利。 医院财务以权责发生制为基础，有效地将成本与收入配比清晰化、成本核算精益化，财务报告涵盖成本、绩效等多项内容，为医院有效开展绩效考评、如实反映医院运营情况提供了强有力的技术和信息支撑。

（2） 为了提高医院成本核算的精益化，医院会计核算原则不仅要符合事业单位会计核算的可靠、相关、重要等一般性原则，还必须遵循划分收益性支出、资本性支出原则以及其他相关配比原则。

（3）区分核算对象。医疗服务项目和各种科研项目都是医院成本核算的对象。其中，医疗服务项目通常按临床诊疗类、综合医疗服务类、中医及其他诊疗类、医技诊疗类等类别来区分，而科研项目的区分依据则应该是项目的名称。

（4）医院按照部门设置明细账，直接费用计入对应的支出科目中，经济性支出计入对应的经济分类科目中，间接费用则需按比例分配。

三、 新医院成本核算体系落实策略

（1）完善医院成本核算体系及预算管理体系。我们要从财政部规范的政府成本核算体系和卫生系统建立的全套医院成本核算的实施方法出发，不断完善医院成本核算体系及预算管理体系，以保证医院成本核算工作顺利开展。此外，为了使医院能够做好发展规划和医疗教学任务的安排，必须要加强医院成本预算管理，为医院财务工作的有效开展打好扎实基础。

（2）完善医院成本核算制度建设。第一，各医院以新政府会计制度为基础，制订新的医院成本核算制度，严格规范核算环节，比如消耗的水电煤等直接分配到各病区、科室;第二，打好成本分类统计与管理分配的基础，彻底清理每科、每项资产具体使用情况;第三，引进先进的科技技术，构建信息管理平台，实现数字化管理。

（3）实现成本的精细化管理。一是合理分工、明确职责，细分人员费用、办公费用和水电煤费等业务成本，依据耗用量分配计入其相对应的业务成本。大型医院以时间驱动作业成本法开展更有效的成本核算;二是按病种为医疗项目分类，根据项目的不同规定不同的费用明细分配系数，再对总成本进行计算与分配;三是医院财务报表的科学合理。每个月的医疗业务成本，根据医疗项目的成本分配表，进行有效的合理分配。

（4）结合医院的实际情况，选择有效的医疗成本核算方法，以满足新政府会计制度对医疗成本核算的要求。依照医疗项目活动的作业成本特征，运用作业成本核算法，分次计算出医疗的项目成本和病种的总成本。

（5）医院医疗经费使用限定范围，医疗业务中的每一笔款项用途应详细列出，全面加强对成本核算工作的监督。各医院主管部门以及医院自身必须要提高对医疗成本使用过程的监督力度，整治目前医院医疗经费使用与记录弄虚作假的问题，建立严厉的奖惩制度，让违反相关规定的人员得到相应的惩处。与此同时，为了有效控制医疗成本和提高医院资金利用效率，提升医疗服务质量，医院还应健全医疗成本评价体系，为保证医院良性发展保驾护航。

参考文献：

1.财政部.政府会计制度：行政事业单位会计科目和报表.2017.

2.财政部.关于印发《政府会计制度――行政事业单位会计科目和报表》与《行政单位会计制度》《事業单位会计制度》有关衔接问题处理规定的通知.财会〔2018〕3号，2018.

3.孙晓婷.解析政府会计准则和政府会计制度的特点及意义.财会学习，2016（ 22）.

4.刘峰. 《政府会计制度 （征求意见稿）》 的问题及改进.会计之友，2017（8） .

5.钟金萍，陆建英，张星文.权变理论视阈下《高等学校会计制度》实施策略研究――基于《政府会计准则》.会计之友，2017（8）.