浅谈劳务报酬所得中税收筹划问题

陈瑜 谷芝杰 向红

[摘要]纳税是当代社会人们生活中不可避免的事情，而如何合法的进行税收筹划是企业、单位、个人所需要考虑的问题。劳务报酬所得作为个人所得的内容之一，与人们的生活息息相关，在不违背国家法律的前提下，通过分散收入、费用转移、劳务报酬与工资薪金相互转化等对劳务报酬应纳税款进行筹划，将会节省纳税人的税收成本，取得更多的收入。

[关键词]劳务报酬;税收筹划;建议

[中图分类号]F830[文献标识码]B

1    前言

随着我国经济社会的快速发展，城乡居民获取收入的渠道也越渐增多。当个人选择雇佣或非雇佣方式提供劳务时，对提供劳务的人来说，收入将以多种形式报交个人所得税，其中就有按劳动报酬缴纳个人所得税。区别于工资、薪金所得，劳务报酬所得并不具有固定性以及经常性，所以其所得不便于按月计算。对此，2011年施行的《个人所得税法实施条例》中提到，取得劳务报酬的主体若是取得的是一次性收入，则以这一项劳务报酬为一次，其应纳税所得额按“次”来确定;而取得劳务报酬的主体若是在一次项目中连续取得收入，则以一个月内取得的收入为单位，其应纳税所得额按当月所得来确定。除此之外，若主体在同一期间通过不同的劳务取得相应报酬，则需要分别扣去相应的费用支出，再进行个人所得税的计算。

由于劳务报酬不像工资、薪金一样具有固定性和经常性，所以其所得往往悬殊，而我国又对一次性收入畸高的劳务报酬实行加成征收个人所得税，表现为：主体在劳务中取得一次性收入的，扣去费用支出后的应纳税所得额在20000～50000元之间的金额，需要加征50%;超过50000元的那部分金额，则需要加征100%。由此可以看出，纳税主体取得一次性报酬收入金额在超过2万元和5万元的界限之后，其金额越高，所适用的税率也会随之增高。如何通过合法的方式，来降低一次劳务报酬的金额，以此达到降低应纳税额、提高其实际所得的目的，是纳税主体所需要考虑的。

2    劳务报酬税收筹划方法

2.1    分散收入节税法

分散收入避税的原理是通过分散收入，来降低每次申报时的应纳税所得额。一方面可能适用低档次税率，另一方面也可以在每次申报时计算一次可扣除的费用。其具体方法有：

2.1.1    收入分项申报合理节税。个人所得税法关于劳务报酬所得以列举的方式列出了28种形式，这28种形式各自独立，其法律特征各不相同。譬如，个人在提供劳务前，如果预计收入的数额可能比较大，提供劳务的形式可能涉及一项以上，虽然服务对象是同一个，但可以将提供的劳务按照不同的法律特征分别归属到不同的项目或归属到不同的期间，就可以起到减轻税负的作用。

案例1：王教授接受某企业邀请为管理人员讲授风险管理知识，接着王教授又继续为该集团服务，接受咨询、座谈、实地调查，为该集团进行风险系数的诊断。该集团共支付王教授劳务报酬30000元，如果王教授直接获得一次性收入30000元，则应缴纳5200元的税款（30000×（1-20%）×30%-2000=5200），其税后所得为24800元。如果通过收入分项，将30000元所得按王教授所提供的劳务服务的法律特征，将其分为讲学和咨询两项劳务报酬所得，并注明讲学的劳务报酬为10000元，咨询的劳务报酬为20000元，则应缴纳的税额为4800元（20000×（1-20%）×20%+10000×（1-20%）× 20%=4800），税后所得为25200元。由此可得，通过收入分项申报，可节税400元。

2.1.2    收入分次合理节税。取得劳务报酬的主体若是在一次项目中连续取得收入，则以一个月内取得的收入为单位，其应纳税所得额按当月所得来确定。若对同一对象提供劳务时间跨度为1个月以上，就可以将提供劳务的量，按照一定的标准将其分解为一次以上的劳务，分别计算申报纳税。

案例2：某公司邀请装修设计公司为其办公楼进行装修，合同约定工期为10个月，支付的装修设计费共计3万元，如果以一次性收取30000元的装修设计费，应纳税所得24000元，应缴纳的税额为5200元（30000×（1-20%）×30%-2000=5200），税后实际收入为24800元。如果通过收入分次，将设计费依照工程进度按月收取，月收入3000元，应纳税所得为2200元，应缴纳的税额为440元（（3000-800）× 20%=440），税后实际收入为25600元，通过改变收入取得时间和方式，分次申报纳税，可以节税800元。

2.1.3    收入地域分解节税。由于税收管理的需要，国家税务总局要求将县（含县级市、区）统一规定为“一地”，而县（含县级市、区）分别对其管辖内的劳动者在一个月内取得的劳务报酬为“一次”;若当月跨县跨区域的，则需要分别计算应纳税所得额。对此，可以假设，若提供劳务者为分别居住在不同区域的接受服务者提供的同一劳务，则可以按地区分解其应税收入。

案例3：某公司的总公司设立在舟山，同时在全国设立了20个分公司。2017年该公司聘请税务专家为其提供纳税风险控制的服务，邀请专家对舟山总公司的涉税行为进行全面审查，还要赴外地对该公司的20个分公司的税务情况进行审查。该公司与专家签订税务服务合同，共支付专家100000元劳务报酬。如果由舟山总部一次性支付全部的劳务报酬，则应纳税所得额为25000元（100000×（1-20%）×40-7000=25000），税后所得为75000元。如果由舟山的总公司支付20000元的劳务报酬，再由各地分公司分别支付4000元的劳务报酬，应缴纳税额就为16000元（20000×（1-20%）×20%+（4000-800）× 20%×20=16000），稅后所得为84000元，通过分地域纳税，共节税9000元。

2.2    费用转移合理节税法

通过替他人或单位承担劳务来获取劳务报酬的个人，可以尝试与对方协商，由对方以一定福利或者补贴的形式，来代替本应由自己承当的且因提供劳务是所支出的费用，从而通过合法的方式减少其所应纳税的所得额。

案例4：甲公司邀请王老师到公司开办讲座，并签订合约约定支付30000元报酬给王老师。在办讲座期间，王老师发生的交通、住宿、用餐等费用共计5000元。若未进行任何税收筹划则王老师的应纳税额为5200元（30000×（1-20%）× 30%-2000=5200），實际收益为19800元。若王老师与甲公司约定合约中的报酬为25000万元，而交通、住宿、用餐等费用由甲公司承担，则王老师的应缴纳的税额为4000元（25000×（1-20%）×30%-2000=4000），实际的收益为21000元，相对于前者王老师多获取了1200元。通过将自己承当的费用开支转由对方承当，并相应地降低劳务报酬的收入，可以达到节税的目的，以此增加实际收入。

2.3    退休人员再任职法

在经过全国人大常务委员会四次修订的《中华人民共和国个人所得税法》中提到，免纳个人所得税的项目中包括：由国家按其规定统一分发给组织干部、职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费。而已经退休的人员通过再次任职取得的收入不能免征个人所得税，应按照个人所得税法中的规定，减去按规定的相关费用扣除标准后，以“工资薪金所得”项目应税，核定其应纳税所得额，再缴纳个人所得税。

案例5：陈女士是某事业单位的财务主管，2015年退休，2016年1月被某私企聘用，担任私企的出纳。根据陈女士与私企签订的协议，陈女士每月报酬为4000元，此时如果按劳务报酬所得核算，则月应缴纳税额为640元（（4000-800）×20%=640），年应缴纳税额为7680元。如果按工资、薪金所得核算，那么月应缴纳税额为15元（（4000-3500）× 3%=15），年应缴纳税额为180元。两种方式相比下，年应缴纳税额就相差了7500元。因为例子中陈女士是退休人员，所以应按照税法规定的按“工资、薪金所得”缴纳个人所得税。

2.4    劳务报酬与工资薪金转化法

税法中明确规定，当个人通过兼职获得收入，其取得收入应当按“劳务报酬所得”计算应缴纳税款。“兼职”即为个人与其在职的单位未签订相关的雇佣合同，其双方之间不是雇佣和被雇佣的关系，若不是“兼职”，就应当根据税法中的“工资、薪金所得”计算其应缴纳的个人所得税。对此，笔者认为，若个人提供劳务的单位与雇佣单位存在从属关系，则可以调节劳务报酬所得与工资、薪金所得的比例从而达到合理节税的目的。

案例6：张女士被聘为副总裁，主要管总公司财务业务。该总公司承诺，扣除规定的五险一金后，每年给张女士的年薪为400000元。同时，因为张女士还担任总公司下的子公司的董事，每年获得100000元的董事费收入。如果不进行任何的税收筹划的话，那么张女士每年的工资、薪金应缴纳的税额为77440元（（（400000/12-3500）×25%-1005）×12=77440），劳务报酬的应缴纳的税额为25000元（（100000×（1-20%）×40%-7000=25000），每年则应缴纳的个人所得税总额为102440元。若进行相应的税收筹划，将张女士的年薪提高至45万元，将董事费收入降低至5万元，则张女士每年的工资、薪金应缴纳的税额为89940元（（（450000/12-3500）× 25%-1005）× 12=77440），劳务报酬的应缴纳的税额为10000元（（50000×（1-20%）×30%-2000=10000），每年应缴纳的个人所得税的总额为99940元。通过调整工资、薪金与劳务报酬占收入的比例，可节税2500元。

3    结束语

市场经济的繁荣，劳务报酬逐渐加入人们的社会生活中，而对于劳务报酬所得中一次收入畸高的，人们可以通过寻找合适的税收筹划方法降低税收，提高税后利润。纳税是企业生产经营与个人日常生活过程中必不可少的，但单位、集体、个人可以合法合理地规避纳税，适当地增加其实际的收入。因此，应纳税的单位、集体、个人需要多和税务机关沟通，听取其专业人员的建议与意见，同时自己也多学习相关税法及相关政策，以期寻找到最佳的筹划方案，获取更大的利益。

[参考文献]

[1] 梁俊娇，王怡璞，王文静.税收筹划（第六版）[M].北京：中国人民大学出版社，2017：231.

[2] 赵晓蓉.劳务报酬所得税务筹划的探讨[J].科技资讯，2009（27）：166.