简述国内外PPP项目会计核算的相关原则

【摘要】近年来，PPP模式被广泛运用到公共服务、基础设施领域，越来越多的社会资本参与到相关项目实践中，由此引发了社会资本在会计核算上的一系列问题。PPP项目的会计核算与政府、社会资本权益密切相关，本文认为应合理选用PPP项目的会计核算原则，保障各方合法权益。

【关键词】PPP项目；会计核算；IFRIC 12

自2014年以来，国家在基础设施领域大力推广PPP模式。PPP模式在缓解政府公共财政压力、提高公共产品及服务的供给能力、发挥社会资本优势等方面有着显著作用。近年来，PPP模式被广泛运用到公共服务、基础设施领域，越来越多的社会资本参与到相关项目实践中，由此引发了社会资本在会计核算上的一系列问题。PPP项目的会计核算与政府、社会资本权益密切相关，应尽快合理选用PPP项目的会计核算原则，保障各方合法权益。

一、PPP简介

PPP（Public-Private Partnership）指政府和社会资本合作模式，广义的PPP是指公共部门与私人部门为提供公共产品或服务而建立的各种合作关系；狭义的PPP是指一系列项目融资模式的总称，包含BOT（建设—运营—移交）、TOT（转让—运营—移交）等多种模式。目前我国主推的PPP项目运作模式有BOT（建设—运营—移交）、BOO（建设—拥有—运营）、TOT（转让—运营—移交）、ROT（改建—运营—移交）、O&M（委托运营）、MC（管理合同）等几种。

二、PPP項目会计核算的相关原则

（一）国际相关会计准则

目前关于PPP项目会计核算，主要的国际会计准则有：IFRIC 12与IPSAS 32。由于二者的科学性与合理性，许多国家将IFRIC 12与IPSAS 32作为PPP项目会计核算的规范原则。

IFRIC 12由国际财务报告准则解释委员会（IFRIC）于2006年11月发布。IFRIC 12采用“控制”原则确定协议资产的会计确认问题，明确规定了特许经营协议运营方的会计处理。IFRIC 12的适用范围需满足：第一，授予人控制基础设施的使用。其二，授予人在协议有效期结束时通过所有权、受益权或其他方式控制基础设施的任何重大剩余利益。

IPSAS 32（《服务特许协议：授予方—第32号》）由国际公共部门会计准则委员会（IPSASB）于2011年发布。IPSAS 32规定授予方将自身升级改造的资产或经营方提供的资产确认为服务特许权资产应同时满足以下两个条件：第一，在服务内容确定、服务对象选择以及服务价格调整方面，授予人能够对运营方实施控制或监管。第二，授予人在服务特许协议结束时可以通过所有权、受益权或其他方式对项目设施的重大剩余权益加以控制。IPSAS 32使用与IFRIC 12一致的“控制法”确认特许经营协议中授予人的会计处理问题，并形成了“镜像互补”关系，分别对授予人、运营方会计处理问题予以界定。

（二）国内相关会计准则

关于PPP项目的会计处理，我国尚未制定相关的统一规范，致使实践中PPP项目的会计核算仍存在诸多问题。目前财政部仅在《企业会计准则解释第2号—长期股权投资》中对BOT模式的会计核算问题进行回复和说明。对比国际准则可以发现，《企业会计准则解释第2号》中有关BOT业务的解释内容实质上改编自IFRIC 12与IPSAS 32。对项目公司收入的取得与确认，准则解释列举了以下三种情形：第一，收取确定金额或者补偿差价时确认为金融资产。第二，收取不确定金额费用时确认为无形资产。第三，收取的对价部分源自金融资产，部分源自无形资产时确认为混合资产。

三、对我国PPP项目会计核算的启示

通过分析对比国内外关于PPP项目会计核算的相关原则，可得到以下几点启示。

（1）以“控制”为基础核算PPP项目资产符合“如实反映”对完整性、中立性和无重大错误的要求。我国在制定PPP项目会计处理规范时，应避免“风险报酬法”带来的弊端，采用“控制法”以如实反映PPP项目资产。

（2）统筹制定PPP项目相关会计处理规范。其中包括：第一，统筹制定授予方和运营方的会计处理规范，对政府项目主体和运营方项目主体的权利、义务分别规范，以确保资产确认的完整性；第二，结合PPP付费模式制定相应的会计处理规范，应借鉴IPSAS 32将政府付费模式、使用者付费模式以及可行性缺口补助模式分别予以规定，使多种付费模式的会计处理都有规则可寻。

（3）强化授予人和运营方的信息披露以满足利益相关方的决策和监管需要。应借鉴IFRIC 12和IPSAS 32对信息披露的要求，从相关风险、或有事项、绩效披露等方面对特许经营协议安排和可能影响未来现金流量的金额、时间、确定性安排的重要条款予以披露。

参考文献

[1]吉富星.国内外PPP项目核算原则及我国的核算思路[J].财务与会计，2018（06）：82～84.

[2]张秀霞.PPP项目会计核算的国际借鉴[J].财会通讯，2017（10）：122～124.

[3]黄立，王治.PPP融资模式会计核算问题探析[J].财会通讯，2016（13）：64～67.

作者简介：韩玉丽（1994.10—），女，汉族，山东聊城人，云南民族大学管理学院（会计学院），研究生，研究方向：会计。