“营改增”后建筑企业增值税税收风险识别与预警对策

（副教授）

2016年5月1日，我国“营改增”政策全面推行，建筑业、房地产业、金融业和生活服务业四大行业均纳入试点范围。其中，建筑企业具有业务种类多、数量大、涉及范围广等特点。我国自2013年以来，以税收风险管理为主线，全面推动税收风险管理。如何将现代风险管理理念融入建筑企业税收征管实践，进一步有效地防范和规避税收风险，提高税收征管质效，应作为税收征管改革中需要解决的重点问题。本文在对我国建筑企业“营改增”后增值税税收风险的特征深入分析的基础上，设计了建筑企业增值税税收风险识别指标体系，构建了建筑企业增值税税收风险预警模型，对于深化“营改增”后税收征管改革，实施建筑企业税收风险管理，提高税收遵从度，防范和降低税收风险具有重要的理论和现实意义。

一、“营改增”后建筑企业增值税税收主要风险辨识

“营改增”后建筑企业增值税收入类风险辨识见表1，“营改增”后建筑企业增值税成本费用类风险辨识见表2，“营改增”后建筑企业增值税其他类风险辨识见表3。

二、建筑企业增值税税收风险监测指标体系设计

风险管理理论认为，必须努力权衡有效的成本和可能的损失，针对损失可能较大的风险采取强有力的控制措施，才能实现风险的有效管理。因此，建筑企业增值税税收风险管理的关键点是风险的识别与测度。与其他税种相比，由于建筑企业经营管理具有环境复杂多样、劳动用工关系复杂，工程发包形式多样、资金占用量大等特点，建筑企业增值税税收风险的发生概率比较高。对建筑企业增值税税收风险进行识别和测度，需要建立风险监测指标体系并构建风险预警指数模型。科学合理的风险监测指标和预警指数模型是准确识别风险的基础和保证，也是有效进行税收风险管控的重要工具。国家税务总局在2005年3月11日颁布的《纳税评估管理办法（试行）》中，公布了一套税收分析指标和使用办法。这套指标有一定的权威性和较强的指导意义，为了更深入地识别建筑企业的增值税税收风险，本文采用递进式的指标设置方法，将建筑企业增值税税收风险监测指标体系分为目标层、准则层和指标层三个层次，具体见表4。

表2“营改增”后建筑企业增值税成本费用类风险辨识

表3 “营改增”后建筑企业增值税其他类风险辨识

1.目标层。本文以建筑企业增值税税收风险监测指标（X）作为第一层次目标层，以综合监测建筑企业增值税税收风险。

2.准则层。本文以建筑企业增值税通用类税收风险（X1）和建筑企业增值税特殊类税收风险（X2）作为第二层次准则层的评判依据。建筑企业增值税通用类税收风险，主要是指“营改增”后，由计税方式的改变、税务监管方式转变等原因引起的企业普遍存在的增值税税收遵从风险。建筑企业增值税特殊类税收风险，主要是指“营改增”后，由于建筑企业生产经营特殊性引起的增值税税收遵从风险。

3.指标层。建筑企业增值税税收风险监测指标是用于具体测度建筑企业增值税的税收风险。本文以适用税率销售额增值税税负率等12个可直接测度的指标构成第三层次指标层。

三、建筑企业增值税税收风险预警指数模型构建

1.建筑企业增值税税收风险监测指标预警临界值的界定。预警临界值是指某经济现象是否会出现警情的量化指标，是通过对建筑企业增值税税收风险监测指标的剥离和计算而得到的。本文结合建筑行业的特点和税收征管经验，在分析建筑企业增值税税收风险监测指标特征的基础上，界定建筑企业增值税税收风险预警临界值。

表4 建筑企业增值税税收风险监测指标体系

（1）建筑企业增值税通用类税收风险监测指标预警临界值。

①适用税率销售额增值税税负率预警临界值。风险特征：建筑业一般纳税人（适用税率销售额）增值税税负偏低，可能存在少申报销售额的问题。例如预收款项、异地收入等不确认收入或多抵扣进项，如将简易计税方法计税项目应分摊的进项税额在一般计税方法计税项目中抵扣，抵扣用于集体福利、个人消费的购进进项等。建筑业一般纳税人（适用税率销售额）增值税税负低于全省平均增值税税负20%以上，即应视为异常。因此，适用税率销售额增值税税负率监测指标预警临界值为20%。

②企业所得税贡献率预警临界值。风险特征：企业所得税贡献率偏低，可能存在企业预收款项、异地收入等不确认收入，少申报收入，或以会议费的名义列支招待费等多列支成本的问题。建筑业一般纳税人企业所得税贡献率长期为零或低于全省行业企业所得税贡献率20%以上，即应视为异常。因此，企业所得税贡献率预警临界值为20%。

③主营业务收入变动率与主营业务成本变动率同步变动比预警临界值。风险特征：正常情况下，评估期主营业务收入变动率与主营业务成本变动率的比值应大于或接近100%。当比值小于80%时，可能存在未足额申报收入的问题。因此，主营业务收入变动率与主营业务成本变动率同步变动比预警临界值为80%。

④主营业务收入变动率与主营业务利润变动率同步变动比预警临界值。风险特征：正常情况下，评估期主营业务收入变动率与主营业务利润变动率比值大于或接近100%。当比值小于80%时，可能存在未足额申报收入的问题。因此，主营业务收入变动率与主营业务利润变动率同步变动比预警临界值为80%。

⑤期间费用率预警临界值。风险特征：若期间费用率高于行业监测值上限则视为异常，企业可能存在多列费用、少计收入等问题。因此，期间费用率预警临界值为建筑行业期间费用率最大值。

⑥应收账款变动率预警临界值。风险特征：变动率大于30%时，企业可能采取“隐匿收入”“虚列往来”的方法逃避纳税义务，应重点核查是否将应税收入、主营业务外收入等记入“应收账款”科目，是否存在未及时按施工合同计算施工收入的情况。因此，应收账款变动率预警临界值为30%。

⑦其他应收款变动率预警临界值。风险特征：变动率大于30%时，企业可能采取“隐匿收入”“虚列往来”的方法逃避纳税义务，应重点核查是否将应税收入、主营业务外收入等记入“其他应收款”科目，是否存在未及时按施工合同计算施工收入的情况。因此，企业应收款变动率预警临界值为30%。

⑧工资薪金变动率与主营业务成本变动率同步变动比预警临界值。风险特征：工资薪金变动一般较为平稳，如果变动幅度较大，可能存在虚列临时性、季节性施工人员工资，虚增人工费用成本及工资薪金未实际支付的风险。正常情况下评估期工资薪金变动率与主营业务成本变动率比值应小于或接近100%，当比值大于130%时，可能存在多列成本费用的问题。因此，工资薪金变动率与主营业务成本变动率同步变动比预警临界值为130%。

（2）建筑企业增值税特殊类税收风险监测指标预警临界值。

①公共工程结算额增值税税收负担率预警临界值。风险特征：属于报验户的施工企业公共工程结算额增值税税收负担率低于2%时，可能存在多抵扣进项税额、少申报销售额的情况。因此，公共工程结算额增值税税收负担率预警临界值为2%。

②公共工程结算额申报纳税比率预警临界值。风险特征：公共工程结算额申报纳税比率一般应小于等于100%，建筑施工企业当期自财政结算的工程款应当在当期申报纳税，同时该纳税人还可能存在公共工程施工结算收入以外的应税收入，因此，公共工程结算额申报纳税比率应小于等于100%。对于当期增值税申报销售额小于公共工程结算金额的，应启动风险应对程序。因此，公共工程结算额申报纳税比率预警临界值为100%。

③时间进度与收入进度比预警临界值。风险特征：通过计算建筑施工企业在一定时期内是否按实际施工进度确认收入，检查收入进度与时间进度是否基本一致，并将实际发生的合同工作量与合同预计总工作量监测值进行横向对比，据此判断企业是否存在未按时足额申报缴纳税款、确认收入、扩大税前扣除范围的问题。因此，时间进度与收入进度比预警临界值为100%。

④建筑安装成本占比率预警临界值。风险特征：一般情况下，建筑企业建筑成本的组成结构相对固定。可根据企业的各项直接费用和间接费用占建筑安装成本的比例是否高于行业平均值，来判断企业是否存在多列成本费用的问题。因此，建筑安装成本占比率预警临界值为建筑行业建筑安装成本占比率平均值。

2.建筑企业增值税税收风险预警指标权重确定。本文通过调查问卷的形式，采集到税务专家对建筑企业增值税税收风险预警指标重要性的评价。并利用层次分析法，最终依次确立准则层指标和指标层指标的判断矩阵并计算预警指标的权重，如表5所示。

表5 建筑企业增值税税收风险预警指标权重

3.建筑企业增值税税收风险预警指数测度。

（1）建筑企业增值税税收风险预警个体指数（kij）的测度。该指标具体是指建筑企业增值税税收风险监测指标实际值超过或未达到建筑企业增值税税收风险监测指标预警临界值，是与建筑企业增值税税收风险监测指标预警临界值相比较的动态相对数。

若建筑企业增值税税收风险监测指标为“越大越有利”指标，则计算公式如下：

若计算结果为正数，表示建筑企业增值税税收风险监测情况为无警，处于安全状态；若计算结果为负数，表示建筑企业增值税税收风险监测情况为有警，且结果越小，建筑企业增值税税收风险越大。

（2）建筑企业增值税税收风险预警综合指数（K）的测度。该指标由建筑企业增值税税收风险预警个体指数（kij）计算得到，具体计算模型如下：

说明：K=建筑企业增值税税收风险预警指数；kij=建筑企业增值税税收风险预警个体指数；wij=建筑企业增值税税收风险预警个体指数根据层次分析法确定的权重，且

因此，本文构建的建筑企业增值税税收风险预警综合指数测度模型构建如下：

四、算例分析

我国建筑型企业自2016年5月1日起全面实行“营改增”，因此建筑企业增值税税收风险评价指标的相关数据时间跨度较短。为验证建筑企业增值税税收风险预警指数模型的效用，本文选取A公司2016年1～11月至2017年1～11月的财务报表数据及《企业所得税纳税申请表》等相关税务报表资料对该公司2017年的企业增值税税收风险预警模型进行算例分析。

1.企业增值税通用类税收风险识别与分析。A公司2016年1～11月与2017年1～11月企业增值税通用类税收风险监测指标相关基础数据如表6所示。

表6 VA公司企业增值税通用类税收风险预警指标相关基础数据 单位：万元

由公式（2）、公式（3）计算得到该公司2017年1月～11月企业增值税通用类税收风险个体预警指数测度结果及风险分析结果，如表7所示。

由结果可知，该公司企业增值税通用类税收潜在风险主要有以下几点：

（1）适用税率销售额增值税税负率预警指标为负。该公司2017年的数据截止到11月，增值税税负偏低，可能存在少申报销售额的风险。例如预收款项、异地收入等不确认收入，或多抵扣进项，如将采用简易计税方法的计税项目应分摊的进项税额在一般计税方法计税项目中抵扣，抵扣用于集体福利、个人消费的购进进项等。

表7 A公司2017年1～11月企业增值税通用类税收风险个体预警指数

（2）企业所得税贡献率预警指标为负。截止到2017年11月，该公司应纳税所得额长期为负值，可能存在企业预收款项、异地收入等不确认收入，少申报收入，或以会议费的名义列支招待费等多列支成本的问题。

（3）主营业务收入变动率与主营业务利润变动率同步变动比预警指标为负，说明该公司可能存在未足额申报收入的问题。

（4）其他应收款变动率预警指标为负，说明该公司可能采取隐匿收入、虚列往来的方法逃避纳税义务，需核查该公司是否存在将应税收入、营业外收入等记入“其他应收款”科目的情况，是否存在未及时按施工合同计算施工收入的情况。

2.企业增值税特殊类税收风险识别与分析。A公司2016年1～11月与2017年1～11月企业增值税特殊类税收风险监测指标相关基础数据如表8所示。

由公式（2）、公式（3）计算得到A公司2017年1～11月企业增值税特殊类税收风险个体预警指数测度结果及风险分析结果，如表9所示。

由结果可知，该公司企业增值税特殊类税收潜在风险主要有以下几点：

（1）公共工程结算额增值税税收负担率预警指标为负。截止到2017年11月，属于报验户的施工企业公共工程结算额增值税税收负担率明显低于2%的临界值，说明A公司可能存在多抵扣进项税额、少申报销售额的情况。

表8 A公司企业增值税特殊类税收风险预警指标相关基础数据

表9 A公司2017年1～11月企业增值税特殊类税收风险个体预警指数

（2）建筑安装成本占比率预警指标为负。一般情况下，建筑企业建筑成本的组成结构相对固定。A公司建筑安装的各项直接费用和间接费用占建筑安装成本的比例稍高于行业均值，可能存在多列成本费用的潜在风险。

3.企业增值税税收风险预警综合指数测度。根据公式（4），截止到2017年11月A公司企业增值税税收风险预警综合指数K=-100%×0.2209-825.60%×0.125+30.84%×0.0876-130.13%×0.0876+9.09%×0.1673+140.19%×0.0388-95.49%×0.0388+319.08%×0.0417-52.97%×0.0644+98.36%×0.0644+12.75%×0.0417-0.95%×0.0218=113.99%。

结果表明该公司2017年可能存在较大的企业增值税税收风险，税源管理部门需要立即采取针对性税收监管措施进行企业税收风险管控，提高企业税收遵从度。

五、建筑企业增值税税收风险管控对策

1.建筑企业增值税收入类风险管控对策。

（1）按合同约定确认收入。税务机关应全面、及时地对建筑企业的税收实行项目管理制度，即在税源管理部门的控制下，掌握中标项目明细，自开工之日起介入，及时存档并核查，并通过政府部门信息共享从住建、规划、国土、发改委等部门掌握建筑项目进展情况、付款方式、承包形式、建筑工期等详细内容，核对主营业务收入明细账，核实企业是否按规定申报应税收入，重点检查应收未收部分是否如实申报，未申报的，应责令限期补充申报。

（2）及时、足额地将预收账款确认为收入。税源管理部门应了解企业的资金交易情况，检查企业的银行账户明细情况，并通过政府部门间信息共享方式，从住建、规划、国土、城投等部门的付款情况，核对主营业务收入明细或者其他业务收入明细，核实业务收到预付款后是否按照应纳税所得额的全额及时申报。在必要的情况下（如纳税人申报收入远远低于项目进度），可以对企业法定代表人或财务总监及其利益相关者的个人存款账户进行核查，防止纳税人通过个人账户逃避监管。

（3）准确确认计量收入。税源管理部门应当对纳税人与建设单位之间的施工合同进行核查，并与政府部门上报的施工合同进行核对，掌握真实的建筑劳务建造方式、合同价格、结算方法等。核查企业现金明细账、银行存款明细账、应收应付往来账、材料成本账、营业外收入明细账等，核对主营业务收入明细账与其他业务收入明细账是否有合同外收入，是否有其他收入直接冲减工程成本。检查差旅费项目，确定是否有经常性出差（非已申报应税项目所在地），核查是否有在建项目未进行应税申报。

（4）对视同销售行为进行申报纳税。税源管理部门应核实企业原材料、周转材料、应付工资、银行存款与营业外支出、明细账与原始凭证，检查其材料领用与工资发生是否为纳税人应税建筑工程项目，是否存在与申报应税收入的建筑项目无关的项目。如有必要，可以盘点周转材料和机械设备，核查是否有其他项目领用，营业外支出中是否列支了捐赠项目，再核查是否存在对视同销售的行为未进行纳税申报的情况。

2.建筑企业增值税税收成本费用类风险管控对策。

（1）核实虚开发票抵扣进项和列支成本费用支出的行为。税源管理部门应检查纳税人因购进货物或劳务取得发票的真实性，防止虚假发票入账；对入账的发票核查其资金流与货物流是否一致，票面内容与真实业务内容是否一致，汇总开具的发票与验收入库的货物是否一致，如有不符，应重点审查是否为虚开发票；对长期挂往来账的购进货物与劳务应核实其业务的真实性。所有虚假发票应当作为进项税额转出，虚列成本的应调增应税所得额。

（2）核实将购进用于职工集体福利、个人消费的货物或应税劳务进行进项税额抵扣的行为。税源管理部门应核实纳税人福利费总额，核实福利费用明细表与原始凭证，核实是否取得增值税专用发票或其他进项抵扣凭证并抵扣进项税额，是否有应作职工福利费的项目列入其他成本项目抵扣，对应转出的进项税额按照相关规定计算不得抵扣的进项税额。

（3）核实将建筑服务企业接受贷款服务计提进项税额抵扣的行为。税源管理部门应核查纳税人借款明细账、财务费用明细账及其他应收应付往来账，核实其融资明细，掌握纳税人是否存在将利息费用与借款直接相关的顾问费、手续费、咨询费等取得增值税专用发票进行了进项税额抵扣，如果存在上述情况，则纳税人需作进项税额转出。

（4）核实非正常损失或简易计税项目作进项税额转出。税源管理部门应核查纳税人的材料明细账及资产损失明细账，结合保险公司理赔损失鉴定，材料损失或工程损失是否是管理不善造成的，若是管理不善，是否应及时作进项税额转出。检查建筑业一般纳税人是否存在简易计税项目以及一般计税项目与简易计税项目并存的情况。如果存在以上情况，核对材料明细账与应交税费明细账，核实简易计税项目购进货物与服务是否与一般计税项目分别核算，简易计税项目购进货物与服务进项税额是否全额转出，对一般计税项目与简易计税项目共用进项税额是否按相关规定计算了不得抵扣的进项税额。

3.建筑企业增值税税收其他类风险管控对策。

（1）核实不同计税方法造成的适用税率（征收率）错误。税源管理部门应核实纳税人经营项目，确定其是否同时存在一般计税项目与简易计税项目。如果同时存在，则应重点检查其营业收入明细账与相应的原始凭证，并与建筑合同、结算单据及纳税申报数据进行比对，检查是否将不同征税项目分别核算，各项目的核算是否准确，是否严格按不同征税方式分别申报，是否人为调节收入。未按规定分项目进行核算或者核算混乱的，从高适用税率。

（2）核实分别核算的兼营行为。税源管理部门应核查纳税人的经营内容，是否存在有适用多种税率的兼营行为。重点核查其营业收入明细账及其他收入明细账、营业外收入明细账及应收应付往来科目，核查纳税人的兼营行为是否准确核算。未分别核算不同税率产品或劳务的，从高适用税率。

（3）核实挂靠经营造成的逃税行为。税源管理部门应对具备资质的建筑业纳税人核查收入明细账，并逐笔分析收入来源，判断是否存在挂靠行为，或者通过住建、房产、发改委等职能部门掌握各工程项目施工方，再核对纳税人建筑项目合同资料，掌握其是否存在挂靠行为。存在挂靠行为的，应对每一笔挂靠业务的收入与成本进行重点核实，特别是代开发票的真实性，防止通过代开发票或直接取得假发票入账，冲减成本。

（4）核实利用建筑行业分包和转包的特点，滥用起征点优惠政策少缴税款的行为。对于存在分包业务的建筑项目，税源管理部门应重点核实分包业务的真实性及分包人的建筑资质。特别是对存在多份分包合同的建筑项目，应逐份对分包合同的内容进行核实，对每一个分包人的资质进行核查，并对项目资金、发票及耗材进行逐一核对，对代开发票入账的，对代开发票纳税人登记号与建筑项目所用工人身份进行核对，结合社保提供的入保信息，防止纳税人通过与工人签订分包合同逃避纳税。

（5）核实“营改增”前在地税已申报入库税款，“营改增”之后到国税补开增值税发票少缴税款的风险。国税、地税部门应加强合作，共享征税信息。对纳税人存在补开发票业务的，税务部门应首先核实其地税部门开具的已完税证明是否真实，其次核实其营业收入明细账、银行存款或现金账，核实此笔业务的具体付款时间是否在2016年5月1日以前，最后需要核实此笔业务的发生方是否与受票方一致。

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