整合审计流程构建中的问题研究

赵爱玲，高 捷

（西北师范大学商学院，兰州730070）

整合审计是对财务报表审计和内部控制审计两者总体上有效地资源整合的一个过程，能够切实避免重复、正确简化部分设计，以达到实现两种审计目标的一种审计形式。在内容上财务报表审计和内部控制审计两者的内容有较大的关联性，两者结合审计可以实现最大化的互补和支持，既降低了会计师事务所的经营成本，审计效率也可以得到提升，保证了最小审计风险，具有多方面优点。相较于单独审计，由不同会计师事务所审计的不同项目，使得审计报告使用者不能够区分财务报表中的对内部控制的否定意见和内部控制评价的主要缺陷[1]，对报告的使用者造成困扰，降低了审计报告的质量；而整合审计报告的使用者既可以站在内部控制的角度上对公司的财务状况进行完整的评价，又可以在管理者层面上对企业的内部控制进行分析，进而提高审计报告的使用效率，保证审计质量[2]。整合审计是两种审计同时进行，所以在审计过程中审计人员所收集的证据和进行的测试两个审计组均可以使用，还可以互相进行补充，是一种较为理想的经济可行模式，同时兼顾了审计方与被审计方的利益。

在现实中，由于公司管理中缺乏有效的财务管理控制机制，事务所在进行审计时对被审企业也未能进行全面系统的审计，进而导致了诸如安然、世通等一系列会计造假事件的发生，严重破坏了投资环境，分析其主要原因还在于上市公司在内部控制管理中存在严重弊端，导致公司的内部控制制度失效、治理结构失衡。国外政府颁布了诸多条令以应对此类事件，其中最著名的当属《塞班斯—奥克斯利法案》以及AS.2、AS.5准则，所有美国会计师事务所在企业审计时内部控制审计成为强制性要求，外国企业接受审计时，都是内部控制审计和财务报表审计两种审计一体化[3]，力求对上市公司的审计更为全面具体，以增强审计报告的可信度，激发公众对资本市场的信心。借鉴外国政府经验，我国也颁布了一系列有关内部控制审计方面的政策法规，这些法规的出台，更深一步为我国开展内部审计以及整合审计提供政策支持。

1 整合审计可行性分析

1.1 两种审计具有一致性目标

在内部控制审计时，要确认企业财务管理状况的有效性、企业资产的安全性和完整，内部控制审计需要对企业内部的实际内控情况发表合理评价；财务报表审计是企业业绩、财务状况和现金流量的可靠性和真实性的审计结果反映。仔细分析这两个目标可以看出，财务报表审计与内部控制审计目标是一致的，两个审计的最终目标是反映企业的真实财务信息[4]，为财务报表使用者提供高效、高质量的财务报告，并确保其可靠性。

1.2 两种审计采用相同的审计模式

财务报表审计是以风险为导向的思想，对被审计单位的审计风险进行初步审计，然后对风险进行等级划分，进而判断重大错报的风险，确定相应的审计程序。内部控制审计的方法是“风险导向”“自上而下”的模式，从公司层面的控制到公司账户，最后到相关的业务流程和披露水平。从审计模式的角度看，风险导向审计模式是内部控制审计和财务报表审计的基础，从形式上来说，财报审计和内控审计的形式是一样的，都是自上而下的审计模式，因此，我们可以认为，内部控制审计与财务报表审计的有效整合是现实可行的。

1.3 两种审计程序具有相关性

测试内部控制设计和操作的执行有效性，两种审计在审计程序上都运用了询问、重新执行、穿行测试等方法[5]。内部控制审计是要对被审计单位内部控制是否有效进行审计。在以风险为导向的审计工作中，财务报表审计中首先是财务报表审计风险评估程序的实施，需要分析了解被审计单位的内部控制情况。两者的审计结果可以相互印证、相互补充，内部控制审计结论对注册会计师在审计财务报表时有很大的帮助，可以利用内部控制审计结果对财务报表审计的一些实质性程序进行调整，在内部控制审计中，注册会计师应审计财务报表的实质过程，以找出问题分析和评价对内部控制的影响。

2 整合审计的流程构建研究

由上可知，内部控制与财务报表实现整合审计是十分必要和重要的，对于整合审计分析，流程的完整性对于整个审计来说显得尤为重要。对于注册会计师来讲，流程的完整性直接影响到审计的质量，如果没有一套完善的流程体系，那审计过程中会出现很多的问题。相较于两种单独审计模式，整合审计流程中更加需要两种审计业务紧密结合。

在整合审计的流程设计中，注册会计师需要结合内部控制审计和财务报表审计各自的工作程序并将其有机地结合在一起。同一会计师事务所的两个项目组在进行企业财务报表和内部控制审计时应注意，两种审计应该是同时进行，并对审计过程、方法和控制测试进行初步分析。经过初步分析，可以得到两个审计业务的三个关键结合点。其中，风险评估和控制测试是整合审计中需要重点关注的内容[6]。我们可以将整合审计分为四个阶段共九部分内容，这四个阶段中：第一阶段实施整合的计划阶段属于整合审计的前期准备阶段，它包括初步业务承接活动以及对整合审计制定全面审计策略；第二阶段为实践阶段，包括了整合审计中风险评估、控制测试、实质性程序以及对舞弊风险的考虑的具体操作的过程；第三阶段为整合审计的评价控制阶段，它主要对审计中存在的缺陷进行评估，这是审计的关键；第四阶段称为报告阶段，将两种审计报告进行整合以后出具完整的整合审计报告。以下四个阶段详细阐述了具体做法的实施情况。

2.1 整合审计的计划阶段

在签订审计业务约定书之前，事务所应当关于审计费用、通信方式、审计目标、内部审计限制、审计范围、管理职责和审计单位等方面进行协商。签订业务约定书后，重点组建项目组，因为整合审计对注册会计师的整体要求较高，在项目组的人员选择时，应主要注意项目组成员的独立性以及对整合审计过程中出现的问题是否具有相应的解决能力，是否具备业务承接或保证实施程序的能力，能否可以带领组员编制业务承接书或独立开展调查问卷等审计底稿的能力。为更好地节约成本和资源，最好由项目组统一来完成。

2.2 整合审计的实施阶段

在财务报表审计中，实施审计工作的主要程序有风险评估程序和进一步审计程序，其中进一步审计程序包括控制测试和实质性程序。内部控制审计实施的审计程序包括风险评估程序和控制测试。控制测试是内部控制审计的核心程序，因此无论对控制运行的预期是否有效，整合审计中都应进行风险评估、执行控制测试和实质性程序。

2.2.1 进行风险评估程序

财务报表和内部控制审计的整体审计需要有效理解风险导向审计方法的原则，同时，风险评估作为整合审计的关键点之一，它贯穿于审计的全过程，所以审计项目组需要通过各种方式对企业内部和外部审计环境进行了解。为了对企业更好地进行风险评估，在审计过程中，成员应了解受审核企业的内部环境情况，项目团队成员应与公司的管理以及内部审计委员会进行交流，可以询问企业面临的风险和机会以及今年到目前为止，公司经营状况、预算执行情况、主要事件，直接对财务部门和其他部门询问行业状况、主要竞争对手、法律和监管政策的变化，如果有条件应得到董事会和专门委员会主席办公会议纪要。搜集更全面的信息有助于项目组在执行初步分析程序时，对规划阶段的重要性程度和实际执行的重要性程度有一个初步的认定；根据重要性水平，识别出重要组成部分、非重要组成部分、重要账户；并运用职业判断判定审计当年的重要性水平，根据审计工作的实际状况动态调整，不断对已确定的重要性水平做出合理修正[7]。此外，内部控制审计中对内部控制了解的广度和深度都超过了财务报表审计，所以内部控制审计人员应更详细地了解被审计企业的内部环境，掌握的信息应该更加充分。整合审计中内控审计项目组应该先进行风险评估程序，待财务报表审计项目组对财务报表的内部控制进行了初步了解和评价之后，进行充分沟通并就风险评估程序实施办法一致意见后，分别对后续工作的方向和重点进行确认。

2.2.2 控制测试

在选择拟测试的控制时，注册会计师还应当考虑证据的真实性及获得的难易程度。倘若有两个以上控制能认定相关的错报风险，就不用继续进行控制测试，而应选取更容易获得运行有效证据的控制进行测试。当存在一项或多项可被辨别的重大缺陷时，内部控制就会被判定为无效。即使注册会计师的识别控制和缺陷在一个或多个与控制有关的风险评估和财务报表审计中被确定为最高水平，也不排除注册会计师对内部控制出具的审计意见。在这种情况下，会计师事务所将直接执行财务报表审计中的实质性程序，在整合审计时，注册会计师还应进一步评估内部控制，进行控制测试需要更多的证据来支持财务报告内部控制审计意见，以确定独立或合并的证据是否构成主要缺陷。

2.2.3 对实质性程序的影响

进行财务报表审计时，注册会计师实质性测试程序的重点应该是企业的各类交易、企业账户的余额以及各项列报，控制设计的有效性不能依赖于审计人员的主观因素，对于与控制相关领域是否存在重大错报风险，审计师应及时进行控制测试。实质性程序的性质、时间和范围应该由审计师根据风险评估和控制测试的结果来决定。

图1 审计流程示意图

2.3 评价控制阶段

对被审计单位来说，防止财务报告发生错报的可能性越小，说明企业的内部控制越完善。如果在管理层或员工日常经营中未能及时发现或者组织错报，那说明内部控制是失效的，存在内部控制缺陷。内部控制是否存在重大缺陷实质上是指财务报告内部控制是否足以应对财务报表层次和认定层次的重大错报风险[8]。

在财务报告审计中，内部控制缺陷的严重程度取决于：（1）控制缺陷导致账户余额或列报错报的可能性；（2）单个或多个控制缺陷的组合影响潜在错报的金额。审计人员必须对审计中发现的缺陷进行一一评估，并确定这些缺陷单独是否重要、累加起来是否重大。由于目前评价内部控制缺陷相关的标准并不成熟，在整合审计中评价控制缺陷时可能造成注册会计师对内部控制缺陷严重程度的认定困境。在评价内部控制缺陷的严重性时，应重点考虑以下几个方面：缺陷或缺陷的聚集会导致对账户余额或披露的错误陈述；某个缺陷或多个缺陷造成的潜在错报的严重程度如图2所示。

如果被审计单位对于存在缺陷的控制进行了相应的整改，并且运行了足够长的时间，审计人员应考虑该控制的性质以及与控制相关的风险并运用职业判断，重新考虑整改后的控制是否有效以及是否能够实现控制目标。

图2 评价内部有效性识别重大缺陷示意图

2.4 审计报告阶段

财务报表审计报告与内部控制审计报告在意见类型方面有区别：

表1 审计意见区别表

对于审计报告阶段，即审计意见和审计阶段的结论，独立报告和合并报告的区别是：

表2 审计报告区别表

我国在征集整合审计意见稿中指出，在整合审计情况下出具审计报告时注册会计师可选择合并报告形式或单独报告形式[10]。但通过上述分析后认为，出具合并之后的整合对报告的使用者来说更具有优势性，因为在这个过程中注册会计师对各种获取的审计证据进行全面分析考虑，能对内部控制审计过程中发现的控制缺陷进行全面解释说明[11]。企业管理者可以根据审计后所提供的信息和管理建议信息做出更科学合理的决策，对企业管理问题做到有的放矢，力争将企业的内部控制制度完善，为企业的进一步发展打下良好的基础。

3 结论

3.1 整合审计是未来发展趋势

自财政部发布企业内部控制配套指引以来，提高了财务报表的公允性和真实性，同样，这也对企业和会计事务所提出了更高的要求。整合审计开始越来越得到广泛的关注[12]。整合审计可以有针对性地改善企业的内部控制制度，同时对企业的风险管控起到加强优化的作用，在审计结果方面，能够及时对不规范的财务报告进行补充调整；同样，整合审计不仅能够弥补前期报告中可能出现的差错，同时还能够提高企业信息透明度，这是单独审计做不到的。

3.2 整合审计具有逻辑相关性

财务报表与内部控制紧密相连，从财务报告的角度来看，内部控制审计与财务报表是两种不同但又密切相关的审计，社会经济的发展对两者的结合提出了要求，也为今后的审计工作铺平了道路，奠定了基础。两项工作的不同点在于一个是监督审计工作的过程，一个是对审计结果进行鉴证[13]。企业的管理者与决策者之间，应该明确两种审计的逻辑关系，将二者的关系运用到实际管理中，对整合项目组在审计过程中提高审计效率有很大的帮助。

3.3 我国现阶段注册会计师的胜任能力需要提高

为了使用者能更加直观地看到企业状况，整合审计对注册会计师审计财务报表的程序与计划有一定的影响，因此，应加深强化会计师事务所与被审计单位的沟通，深化内部控制的审计策略的实际作用和历史地位。随着整合审计的发展，事务所应该努力提高人员整体素质，通过定期培训等措施保证会计人员的专业素质能够胜任整合审计的要求。

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