浅谈“营改增”对高科技服务业企业所得税的影响

江西交通职业技术学院 简之珺

1 “营改增”的实施背景和政策动向

为了公平和统一税制、避免重复征税、发挥财政支撑和保障作用、激发市场活力和促进公平竞争，财政部和国家税务总局于2011年11月16日印发《营业税改增值税试点方案》(财税[2011]110号)，这一税制改革出发点基于“合理设置税制要素，改革试点行业总体税负不增加或略有下降”。通过结构性的减税政策优化税制结构、减轻企业负担、调整产业结构、促进经济发展方式转变。

1994年我国启动新中国成立以来规模最大、范围最广、内容最深刻、力度最强的工商税制改革，以实行规范化的增值税为核心对流转税进行了全面改革，但此时增值税仍停留在生产型增值税阶段。2009年生产型增值税向消费型增值税进行转变，但其征税范围依然维持不变，限于传统行业如制造业等，其他劳务、转让无形资产、销售不动产等仍属于营业税征税范围。增值税和营业税并存的格局使得企业长期承担双重税负的重压，为了彻底解决这一矛盾，国家开始寻求有效的税制改革方案。由于营业税在流通的过程中要重复征税，而对多数行业来说，增值税带来的税负很可能低于营业税。我国于2011年下发“营改增”试点方案，并于2012年开始试点，从上海、北京、江苏等地逐渐推广至全国，在现行增值税17%和13%基础上增设11%和6%两档税率，从交通运输业、现代服务业扩展到建筑业、房地产、金融业和生活服务业，至今日“营改增”全面铺开，营业税彻底退出历史舞台。

2 “营改增”背景下的研究进程

“营改增”试点5年多来，可以说是取得了阶段性成果，纳税人提供货物劳务统一缴纳增值税，打通了二三产业增值税抵扣链条，使得产业间交融更加顺畅，促进专业化分工协作，推动工业转型升级，优化产业结构。据国家税务总局统计，截至2014年底，物流企业税收减少户数占比83.5%，信息技术行业、文化创意产业税收减少户数占比90%上下。5年来，“营改增”试点改革为纳税人减负1.7万亿元，98%左右的试点纳税人实现了税负下降或持平，越来越多的纳税人享受到改革带来的减税红利。国税局的统计数据显示了税改政策对结构性减税产生的效应，学者也因此更加关注“营改增”对于企业税收的效用。但现有研究中，多数文献将研究重心放在流转税的变化上，忽略了“营改增”对所得税税负的影响。如王珮等(2014)分析认为“营改增”明显降低了交通运输业的流转税税负[1]，郭均英、刘慕岚(2015)通过研究上海首批试点公司认为“营改增”可以带来有利经济后果同时降低流转税税负等[2]。

纵然多数研究发现“营改增”会降低流转税税负，由于该项税改政策会直接影响企业的流转税和所得税，仅仅关注对流转税的影响难以从整体层面综合评价该政策的税负影响，学者们逐渐意识到企业所得税税负影响的重要性。目前，针对“营改增”对所得税税负影响的研究，学者多通过对建筑业、交通运输业进行研究分析，有认为“营改增”后企业所得税有所减少(刘钧，2013；吴娜，2015)[3～4]，也有通过实证分析得出 “营改增”使得试点公司所得税税负在不同地区变化不同(曹越，2016)[5]。刘珞(2014)根据不同企业不同业务类型进行税负影响分析，发现改革后研发服务业的税负不降反增[6]。根据以往经验，由于不同纳税人所从事的行业和规模等因素影响，其税负也存在一定的差异。“营改增”政策试点施行后，要全面体现其效应，要求对各行各业所得税影响进行分析。高科技产业作为推动社会进步的主要动力，已然成为经济全球化背景下世界经济的新增长点，高科技服务行业也可能受到“营改增”的影响。而目前尚无文献对税改政策作用于高科技行业所得税税负的影响进行综合分析，在现阶段的要求下，亟待探求“营改增”对高科技服务业企业所得税的影响。

3 “营改增”对高科技服务行业所得税的影响

本文按照中国科技统计年鉴中高技术产业的分类标准，着重考虑高技术产业中的服务业，探讨电信、广播电视和卫星传输服务，互联网和相关服务，软件和信息技术服务业三大行业。“营改增”试点实施细则(财税[2013]106号、财税[2014]43号)设定税率：提供基础电信服务税率为11%，提供除有形动产租赁外的现代服务业(包括研发和技术、信息技术、文化创意、物流辅助、鉴证咨询和广播影视)和增值电信服务为6%，如若“营改增”涉及试点行业的纳税人为小规模纳税人，则征收率为3%。对于电信、广播电视和卫星传输服务行业，其业务包括基础电信服务和增值电信服务，在后文的研究分析中，采用基础电信服务税率进行税改前后对比，而互联网和相关服务、软件和信息技术服务业行业则以现代服务业及增值电信服务税率变化作为研究数据，该三大行业在“营改增”试点方案中税率变化归纳整理，如表1所示。

表1 “营改增”前后高科技服务业行业税率变化

“营改增”前后引起所得税变化的指标主要包括：收入、成本费用、营业税金及附加。由于营业税属于价内税，在税改前企业的所得税应纳税所得的扣除项目中可以单列营业税，而“营改增”后，增值税属于价外税，具有价税分离的特点，计算收入时不包括增值税，增值税不得进行税前列支。假设销售总额不发生变化，销售收入的计算应当将原含税收入换算为不含税收入，即扣除增值税部分，收入有所下降，这也是税制改革对企业所得税带来的最显著的影响。和对收入影响相对应，企业发生的成本也需要价税分离，将可抵扣的进项税额从成本中分离出来，降低成本。另外，以营业收入作为扣除基础的佣金手续费、广告宣传费、业务招待费等受到收入减少的影响，其税前扣除的限额也相应减少。同时固定资产可抵扣的进项税额范围扩大，增加了购置小汽车、摩托车及游艇等项目，从而降低了应税营业额。由于附加费的计税基础是流转税，“营改增”后，附加费的计税基础由营业税改为增值税，因此附加税费也受到一定程度的影响。

如果高科技企业为服务业小规模纳税人，税改后征收率为3%，这与税改前的5%(现代服务业和增值电信服务)和3%(基础电信服务)相比，互联网和相关服务、软件和信息技术服务业税负将降低，其“营改增”前后税收及净利润比较，如表2所示。以现代服务业和增值电信服务为例，“营改增”后年应税营业额扣除增值税后为97.09万元，即(100÷（1+3%）)。附加费(城市维护建设税7%，教育费附加3%，地方教育附加2%)合计比例为12%，则附加费为0.6万元。改革后，在无任何进项抵扣的情况下，附加费降低至0.35万元(97.09×3%×12%)。通常高科技企业多为国家重点扶持企业，减按15%税率征收企业所得税，故改革前后企业应纳所得税分别为14.16万元((100－5－0.6)×15%)和14.07万元((97.09－2.91－0.35)×15%)，税负降低幅度很小。基础电信服务业务所得税变化如表2所示，其受“营改增”影响税负也有所降低。

如果“营改增”试点行业公司为一般纳税人，按照税率征税，现代服务业和增值电信业6%，比改革前的5%提高了1%，而基础电信业的11%比改革前的3%提高了8%。据此，可以测算出高科技企业服务业一般纳税人企业所得税税负变化，税改前后的税收及净利润比较，如表3所示。总体来说，高科技企业所得税税负受“营改增”影响均有所降低，其中对于基础电信业企业的所得税影响更显著，其所得税税负降低幅度更大。

4 “营改增”后高科技企业如何应对

通过研究分析“营改增”对高科技服务行业企业所得税税负的影响，发现所得税税负有所降低，然而净利润也出现下降，这是在无进项抵扣的前提下得出的结论。实际上，高科技企业受“营改增”影响的实际税负变化取决于企业是否有足够的进项税额抵扣，企业在面对“营改增”政策时更应掌握其规律，把握机遇调整自身。

4.1 合理调整价格，加大研发投入

由于高科技企业的生产周期、成本结构等原因，进项税额抵扣不足可能出现税负增加的现象并使企业利润下降。纳税企业可以对价格作出合理的调整，如适当提高商品或服务的价格以避免“营改增”带来的负面影响。同时，高科技企业的长期稳定发展离不开科技创新，增加研发支出和费用能适度改善进项税抵扣不足问题，税制结构的改变也为高科技企业提供了有利的条件。

表2 高科技企业服务业小规模纳税人“营改增”前后税收及净利润比较(单位：万元)

表3 高科技企业服务业一般纳税人“营改增”前后税收及净利润比较(单位：万元)

4.2 加强税收筹划，有效享受税收优惠

为了给企业的发展创造优良的环境，税法对高科技行业企业有许多优惠政策。企业应当“审时度势”，合理进行决策调整，利用税收优惠和税法的相关规定，进行税收筹划，以求最大限度享受国家税收优惠政策。

4.3 规范会计核算，加强财务管理

由于“营改增”是一个复杂全面的系统性工程，关系到企业生产经营各个环节，为了使企业能积极应对“营改增”带来的挑战，不仅需对会计人员理论学习做出要求，也需关注非会计人员职业胜任能力。此外，企业可抓住时机对会计核算体系进行重新梳理，关注税制改革对企业所得税汇算清缴带来的变化，正确计算应纳税所得额，避免出现税收风险。

总而言之，高科技服务行业作为我国重点扶持产业，在“营改增”不断推进的进程中，非常有必要结合自身实际情况，顺应时代的变化和发展，在新常态经济环境下“乘风破浪”，实现企业税负降低和经济效益提升的双赢局面。

[1] 王珮,董聪,徐潇鹤,等.“营改增”对交通运输业上市公司税负及业绩的影响[J].税务研究,2014(5).

[2] 郭均英,刘慕岚.“营改增”对企业经济后果影响研究——以上海首批实行“营改增”上市公司为例[J].财政研究,2015(4).

[3] 刘钧.浅谈“营改增”背景下企业所得税的税收筹划[J].企业导报,2013(11).

[4] 吴娜.浅谈“营改增”对企业所得税的影响[J].财经界,2015(35).

[5] 曹越,易冰心,胡新玉,等.“营改增”是否降低了所得税税负——来自中国上市公司的证据[J].审计与经济研究,2017,32(1).

[6] 刘珞.论营改增对企业所得税的影响[J].中国商论,2014(1).