清末我国审计制度转型及对当代的启示

龚 浩 高 珂 洪 钢

(1.中央财经大学 财政税务学院，北京 100081；2.中国财政经济出版社，北京 100029)

审计制度是我国传统制度建设中的一项重要制度安排，如魏晋以降所设之比部，职掌稽核簿籍，宋之审计司，“自宫禁朝廷下至斗食佐吏，凡赋禄者，以法式审其名数，而稽其辞受”[1]卷60。清承明制，基本继承了我国古代的审计制度，都察院、六科、十五道、御史处、地方大员以及六部之户、工二部分别执掌审计，形成了监审合一、执审合一的体制。清末新政期间，清政府逐渐从原来君主专制走向君主立宪体制，在这一历史进程中，审计制度也发生了变革，清政府开始借鉴欧美以及日本政体架构改革本国政体，由是开始设立近代意义上的审计院，即开始从原来监审合一、执审合一的审计体制向独立的审计制度转变。

一、文献综述

肖清益在《中国审计史纲要》中对清代审计制度作了深入研究，并勾勒了清代审计关系图，即皇帝下属军机处、内阁、六部、百司诸院寺、都察院，都察院对百司诸院寺的财政会计账簿审计，都察院下属六科给事中负责对六部财政会计账簿审计，都察院下属十五道监察御史对省、道、府、县的财赋有审计职责[2]179。文硕在《世界审计史》中对清末我国的审计制度的转型进行了深入研究，晚清政府借鉴国外经验对中央财政、审计部分开始改革，提出设立审计院的政治构想，并颁布了我国第一部审计法规《审计院官制草案》，对审计院的职责、构建作了规定。晚清国家审计的发展受到了西方民主政治的影响，开启了我国审计现代化的先河[3]136。李金华在《中国审计史》中对清代的审计制度进行了研究，认为清代基本沿用了明代的审计制度，实行监审合一的审计体制。都察院、六科作为国家的监察机关执掌审计职能[4]282。方宝璋在《中国审计史稿》中对明清时期的审计制度作了详细地叙述，他认为明清时期实行科道双重监察，科道对财政实行双重监督，一方面对宗人府、户部、工部、理藩院、通政使司、各寺监衙门的日常财政开支进行深化，另一方面对各类违法行为进行查勘纠参。“明清取消比部之后，财政财务审计由都察院下的科道监察御史和六科中的户科、工科等兼职执行，这一时期的财政财务审计与财经法纪审计已同归御史负责。科道官财政财务审计的内容几乎包括国家所有的财政财务收支。审计的对象上自中央部院、寺监、仓库，下至地方直省州县。”[5]340

除了以上论著外，还有多篇论文对清代审计制度进行了研究。张达聪在对清代审计制度研究中对户部的奏销制度进行了讨论，并详细罗列了清代户科、工科、各道的日常审计工作与职责范围[6]。郑肖览对清末审计院的筹集以及审计体制的改良作了深入研究，清末预备立宪期间清政府开始筹建审计院，宣统二年清政府确立将在宣统四年设立审计院，并规定了审计院的组织机构和职责范围，继而颁布了《审计院官制草案》，虽然审计院由于清朝统治的结束而未正式成立，但是筹建中的审计院和起草的《审计院官制草案》标志了我国近代国家审计体制开始进行改良[7]。总体而言，学界对于清代审计制度的研究较多地集中在对其制度构建的分析与研究上，并且对清末预备立宪时期审计院的产生、机制以及职权也作了分析。本文旨在阐述清初审计制度与预备立宪时期审计院制度的不同点，并以此明晰清末审计制度的转型及其特征。

二、清前期的审计制度

清代作为我国传统时期最后一个中央集权的君主制王朝，继承并进一步完善了我国传统审计制度，同时清代也是中国社会现代化转型的重要时期，在这一时期，它一方面吸收了西方现代审计制度的优点，另一方面在传统审计制度上进行损益与创新。

1644年，清军入关，定鼎北京，并逐渐完成了对全国的统一，同时建立了一套缜密的审计系统，分别形成了以都察院为核心的以监察体系为依托和以六部以及其他行政部门为核心的以行政执行体系为依托的审计体系。

清代都察院始设于崇德元年(1636)，雍正五年(1723)将六科给事中并入都察院。六科给事中初设于明，“掌侍从、规谏、补阙、拾遗、稽察六部百司之事”[8]1805。其中,“户科，监光禄寺岁入金谷，甲字等十库钱钞杂物，与各科兼莅之，皆三月而代。内外有陈乞田土、隐占侵夺者，纠之。……工科，阅试军器局，同御史巡视节慎库，与各科稽查宝源局”[8]1805-1806。这些规定使得六科给事中从开始便具有审计的职能。雍正时期，将六科并于都察院，并规定“户科分稽财赋，注销户部文卷；工科分稽工程，注销工部文卷”[9]卷26。

按照这一规定，户科需要对户部财政收支进行审计，依照《大清会典则例》规定：

支领财物。顺治初年定，凡在京部院各衙门支领户部银物，各衙门每月造册送户科察覆，如有浮冒舛错者，指参。

直省钱粮奏销。顺治初年定，凡直省解户部钱粮完欠及田赋杂税兵马钱粮各项奏销册，有蒙混舛错者由户科指参。又议准，凡田赋杂税奏销由布政使司造册呈巡抚转送，兵马钱粮奏销由提标协营造册呈总督转送，均由户科察覆，每年于五月内送到，如不能依限，督抚题请展限，知会户科。十一年议准，直省钱粮布政使司已给批收即将解过款项数目汇造清册送户科磨对。十七年题准，直省钱粮每岁终该抚造具奏销册开载田赋款项数目并造具考成册开列己未完数目送户科察覆。康熙十一年题准，州县奏销册开解支之数、由单列徴收之款每有册单，总散数目不符，嗣后奏销册务与由单相符，至实徴、原额、起存、完欠，藩司总数务与州县细数相符，送户科察覆。乾隆十七年奏准，江苏等省向例奏销田赋皆有随本黄册，惟陕西、甘肃、广东、广西、云南、贵州六省独无黄册，嗣后令各该抚一例造册送科，至册籍关系销算不得任意迟延随便邮递，嗣后奏销、黄册务须随本分送部科，以便覆销。

直省钱粮交盘。顺治初年定，凡藩司交代，必将其任内收放钱粮交盘出结造册，呈详该抚具题，送户科察覆。

易知由单。顺治十年议准，每年由单令于十一月下旬报送部科，如有迟延题参议处。

秋成分数。乾隆元年议准督抚奏报年岁收成分数除随时奏报外，再将通省之夏收、秋收分数缮两本具题交部科察覆。[10]卷146

这些规定使得户科掌握了对国家财政收支管理的审计职能。此外，还规定工科负责审查工部以及审核各项工程类开支，礼科负责对礼部、宗人府、理藩院、太常寺、光禄寺、鸿胪寺、国子监、钦天监等部门的审计，兵科负责对兵部以及军费开支的审计。

都察院除了下设六科给事中外，又设立了十五道监察御史：

京畿道分理院事及直隶、盛京刑名，稽察内阁、顺天府大兴、宛平两县；河南道照刷部院诸司卷宗，稽察吏部、詹事府、步军统领、五城；江南道稽察户部、宝泉局、左右翼，监督京仓，总督漕运，磨勘三库奏销；浙江道稽察礼部及本院；山西道稽察兵部、翰林院、六科、中书科，总督仓场、坐粮厅、大通桥，监督通州二仓；山东道稽稽察通政使司、国子监；江西道稽察光禄寺；福建道稽察太常寺；四川道稽察銮仪卫；广东道稽察大理寺；广西道稽察太僕寺；云南道稽察理藩院、钦天监；贵州道稽察鸿胪寺。[11]志97

十五道监察御史中，山西道负责对六科的审查，同时对于六科未涉及的财政管理部门如京仓、通州仓、户部三库等朝廷府库以及其他部门进行审查，进一步完善了六科审计体系。除此之外，都察院下还设立有宗室御史处以及稽察内务府御史处，负责对皇室财务的审计工作。

除了依附于都察院这种监察体系下的审计制度以外，清代还存在依附于行政部门的审计体系，户部作为政府行政职能部门，其内部即设有审计部门。户部下设江南、江西、浙江、湖广、福建、山东、山西、河南、陕西、四川、广东、广西、云南、贵州十四清吏司，各清吏司分别执掌各省赋税及八旗诸司禀禄，军士饷糈，各仓，盐课，钞关，杂税，同时这些清吏司又担任一定的审计功能，包括：

江南司兼稽江宁、苏州织造支销，江宁、京口驻防俸饷，各省平余地丁逾限未结者。江西司兼稽各省协饷。浙江司兼稽杭州织造支销，杭州、乍浦驻防俸饷，及各省民数、穀数。福建司兼稽直隶民赋，天津海税，东西陵、热河、密云驻防俸饷，司乳牛牧马政令，文武乡会试支供，五城赈粟。湖广司兼稽奉省厂课，荆州驻防俸饷，各省地丁耗羡之数。河南司兼稽开封驻防俸饷，察哈尔俸饷，及报销未结者。山东司兼稽青州、德州驻防俸饷，东三省兵糈出纳，参票畜税，并察给八旗官养廉，长芦等处盐课。山西司兼稽游牧察哈尔地亩，土默特地粮，喀尔喀、回部定边左副将军办事官属，张家口、赛尔乌苏台站俸饷，乌里雅苏台、科布多屯田官兵番换，并各省岁入岁出之数。陕西司兼稽甘肃民赋，行销盐引，西安、宁夏、凉州、庄浪各驻防俸饷，并汇核在京支款，新疆经费。四川司兼稽本省关税，两金川等处、新疆屯务，成都驻防俸饷，并京城草厂出纳，各部院纸朱支费，入官户口，赃罚银两，凡各省郡县丰歉水旱，岁具其数以上。广东司兼稽广州驻防俸饷，八旗继嗣户产更代，凡寿民、孝子、节妇受旌者，给以坊直。广西司兼稽本省矿政厂税，及京省钱法，内仓出纳。云南司兼稽本省厂课，山东、河南、江南、江西、浙江、湖广漕政，京、通仓储，及江宁水次六仓考核。贵州司兼稽各关税课，并核貂贡。[11]志96

除了中央行政部门中执行部门具有一定审计功能以外，地方各级政府中行政长官也需要对辖区内财务进行监督，地方行政长官，如总督、巡抚分别加都察院官衔，总督加都察院右都御使或右副都御使，巡抚加都察院右副都御史或右佥都御史，使得这些地方行政长官具备监察监督职能，各省督抚需要对本省奏销进行审查，“各省藩库钱粮于每年奏销时，该省有总督者，令总督监同巡抚亲身盘察，无总督者责成巡抚亲身盘察，钱粮无缺，出具印结于奏销本内一并保题，如有亏空该督抚即行题参，如督抚扶同徇隐不行题参，亏空事发之日，将监盘之督抚一并革职，照例分赔”[10]卷16。又规定：“各省藩司交代之时，虽令督抚亲身盘察，具结送部，但未有逐岁盘察之例。嗣后令各巡抚于每年奏销时将司库钱粮亲身盘察，如无亏空于奏销本内保题，倘仍有亏空，将巡抚照例治罪。”[10]卷38

三、清末新政中审计院制度的建立

清末，清政府实行“新政”，对原有的政治体制进行改革，审计制度的改革也被提上了议程。光绪三十一年(1905)，清廷派载泽等五位大臣出国考察宪政。次年(1906)七月，考察立宪的五大臣上呈《改定全国官制以为立宪预备》折，认为实行立宪，必要先改革原有官制，其中提出要设立独立的审计机关：

此外有宜于内阁之外增置而别为独立机关者。一曰会计检查院，考各国财务行政，均操之户部大臣，而监督之者则为国会及会计检查院。凡国库金之出入，会计员之决算报告，均须经本院判决，当者认可，不当者使之辨正，仍不改，则一面奏陈君主，一面牒告长官，加以处分。此院之职务，殆与司法裁判同为独立之性质，故能破除一切弊端。中国户部徒掌本部收支，而各部岁计出入之当否，户部无从过问，各省奏销则凡外销一项，亦皆无从稽核，是全国财政无一监督之机关也。查普鲁士于未立宪法之先，即有会计检查院。日本于明治初午，亦就大藏省先设检查局，嗣因未能独立，效力颇少，乃离政府而直隶君主，监督之权遂由此而扩大。今宜仿普、日之制，特置会计检查院，设正卿、少卿各一人，凡关于检查会计之事，各地方行政官皆受其监督指挥。其官吏等于司法裁判，非经惩戒裁判所判决者，不受别项惩罚，然后机关始称完备。[12]373

此后，光绪皇帝发布上谕，提出“应行增设立者，资政院为博采群言，审计院为核查经费，均著依次设立”[13]。同月十三日、十四日，光绪皇帝先后发布上谕，派庆亲王奕劻等总司核定官制，为审计院的建构作了初步设置。审计院执掌检京外各衙门出入款项的报销，核定虚实。设有从一品正使一名负责本院事务，遇本院重要事件，随时会同副使具奏，并得自请入对，亲自向皇帝报告。副掌院使一名，正三品，赞助正使处理本院事务。审计院下设六司，各置掌佥事一人：第一司负责本院行政事务，第二司负责审计陆海军部，第三司负责审计民政部、学部、农工商部，第四司负责审计财政部、法部、吏部，第五司负责审外务部、交通部、理藩部，第六司负责涉及内阁及各院。审计院主要负责：特旨饬查之报销、财政部汇送之内阁各部院所管报销、官民呈控不实报销。此外，置签事、书记官、录事若干人协助工作。审计院的职能包括以下几项：审计院于各项报销检查之成绩于年终汇奏一次；于各项报销查无不合者，应具核准执照发给各该衙门收支官收执；于各项报销查有遗漏重复谬误及其余可疑情节者，应酌定期限咨行各该衙门，转饬收支官分别查明更正，并将账目单据移送备核，其情节较重者并得奏派本院签事彻底检查；于各该衙门收支官所查复更正各节仍见有不实不尽之处，或于彻底检查后得有诈伪确据者，应将各该收支官分别轻重奏咨惩处[14]。

光绪三十二年(1906)，清廷宣布预备立宪，虽然朝廷明确要设立审计院以及就审计院的建制、职权作了安排，但是审计院的成立却遥遥无期，按照清王朝预备立宪的时间安排，审计院将在预备立宪的第八年才能成立。但是当年年底，御史赵炳麟奏请试办预算，“制定中国预算、决算表，分遣员于各省调查各租税及一切性质经费，上自皇室，下至地方，钩稽综核，巨细无遗。定自何年何月起，作为会计年度之开始，会计年度云者，从预算日至决算日止，满十二个月为限”[15]1016。审计院作为监督政府财政的重要机关，随着试办预算的实施，其势必要加速成立，次年(1907)，《申报》上即提出：“政府现因度支部拟办预算、决算事宜，而审计院于此事极有关系，应速请旨派大员为审计院院长，以便组织章程，预备开院，审度全国财政云。”[16]随着清末新政的加速推行，宣统二年(1910)，清王朝确定将于1912年设立审计院。但是随着辛亥革命的爆发，清王朝被推翻，由是审计院也最终未能成立。

四、清末审计制度的转型

清代前期的审计制度以执审合一、监审合一为主要特征，即负责审计的机构和官员依附于行政部门与监察部门。户部作为财政管理的最高机关，下设十四个清吏司，这十四个清吏司既要负责全国的财政管理，同时又要对一些其他职能部门的财务情况进行审核，同时各地方的正印官员既要对本辖区的财务情况进行管理，也要对治下各级政府的财务情况进行审查。都察院作为监察机关，下设有六科与监察御史，六科中户科掌握了对国家财政收支管理的全面审计职能，其他各科分别负责其他部、院、寺、监等职能部门的财务审计，而十五道监察御史既要对六科未涉及的财政管理部门进行审查，同时又对六科进行审查。

清末新政时期，清王朝开始筹建审计院，而设置审计院的初衷即是为了监督行政部门，清廷宣布预备立宪后，端方、奕劻在审计院的设置上提出了“分权定限”的主张：

立法行政司法三者，除立法当属议院，今日尚难实行，拟暂设资政院以为预备外，行政之事，则专属之内阁各部大臣，内阁有总理大臣，各部尚书亦为内阁政务大臣，故分之为各部，合之皆为政府，而情无隔阂，入则参阁议，出则名治部务，而事可贯通，如是则中央集权之势成，政策统一之效著。司法之权，则专属之法部，以大理院任审判，而法部监督之均与行政官相对峙，而不为所节制，此三权分立之梗概也。此外有资政院以持公论，有都察院以任纠弹，有审计院以查滥费，亦皆独立不为内阁所节制而转能监督阁臣，此分权定限之大要也次。[17]

端方、奕劻等主张设立独立审计机关的朝廷要员认为，会计检查院应该独立于行政部门与立法部分，直接隶属于君主，作为独立的审计机关，其职责是为了监督政府的财政运行情况，对政府的行政权进行制约与制衡，这与传统时期依附于行政权的审计制度有着截然的不同，前者是独立于行政体系外的外部审计，而后者则是内部的自行审查。监察御史赵炳麟上奏朝廷《组织内阁宜名定责任制度，确立监督机关以杜专权流弊折》中也提出审计院与其他行政部门的关系：“审计院及行政裁判院宜同时设立。君民所以实握督责之机关者，曰检查岁用，曰行政诉讼。审计院不立，则行政官之岁人、岁出，借贷国债，皆无人过问，而财政上之责任弛矣。行政裁判院不立，则行政官之畸重畸轻，违背宪法，皆无评定，而法律上之责任弛矣。欲行责任制度，必立监督机关，宜照光绪三十二年编定官制原案，将审计院及行政裁判院同时设立，而实行其职务，一以坚国民之信服，一以制行政之专横，庶责任机关较为完备。”[18]513

基于审计院需要保持其独立性的考虑，在《审计院官制草案》中，即有诸多规定使得审计院独立于行政、立法部分，形成单独的审计体系。审计院正使得级别为从一品，而主管全国财政的户部尚书(度支大臣)的品秩仅为正三品，与审计院副使得品秩一般。《草案》第二条规定：“审计院正使总理本院事务，为全院之长官，遇有本院重要事件，可随时会同副使具奏，并得自请入对。”这使得审计院可以直接和最高统治者保持必要的沟通。第二十四条规定：“审计院签事以上各官均不得兼任他项官职，亦不得为资政院参议员。”[14]第二十五条规定：“审计院掌院签事、签事以在任十年为俸满，方准除其他衙门官职。”[14]第二十六条规定：“审计院签事以上各官非犯刑法及处分则例者，不得罢黜，其处分则例另定之。”[14]审计院中公务人员不得兼任其他行政部门的官职，亦不得充任具有一定立法权的资政院议员，以十年俸满方准充任其他职务，这些规定使得这些审计院的公务人员具有相当的独立性。

五、结论与启示

传统时期的中国虽然形成了一套审计制度，形成了以监审合一、执审合一为特征的审计体系，但是这种审计体系难免会导致审计受到其他外在因素的干扰，其作用也会受到相应的影响。

清末审计制度的转型就在于要实现审计的独立性，清代审计院从建立的构想到架构制度的设计充分体现了审计工作应该具备相当的独立性，只有建立独立的审计制度才能更有效地对财务进行监督，才能充分发挥审计的职能，实现审计工作的价值。就目前我国财政审计而言，依旧以政府内部的审计为主，并受到同级政府的直接领导，审计机关在履行职责上容易受到上级部门与相关部门的影响，难以做到独立的审计，由是也产生了一系列问题。对此，有必要在政府之外形成独立的审计机关，这种审计机关受各级人民代表大会领导并对其负责，并依据《宪法》与《审计法》行使独立的审计活动，进而实现审计工作的应有价值。

[1]马端临.文献通考[M].北京:中华书局,2011.

[2]肖清益.中国审计史纲要[M].北京:中国审计出版社,1990.

[3]文硕.世界审计史[M].北京:企业管理出版社,1996.

[4]李金华.中国审计史[M].北京:中国时代经济出版社,2004.

[5]方宝璋.中国审计史稿[M].福州:福建人民出版社,2006.

[6]张达聪.清代的审计[J].财会月刊,1994(9).

[7]郑肖览.清末筹建审计院与审计体制的改良[J].怀化学院学报,2007(7).

[8]张廷玉.明史[M].北京：中华书局，1974.

[9]清通典[M].清文渊阁四库全书本.

[10]大清会典则例[M].清文渊阁四库全书本.

[11]赵尔巽.清史稿[M].北京:中华书局,1977.

[12]出使各国考察政治大臣戴鸿慈等奏请改定全国官制以为立宪预备折[M]//清末筹备立宪档案史料.北京：中华书局,1979.

[13]申报:第二版[N].1906-11-8.

[14]大清光绪朝新法令:审计院官制草案[M].清宣统上海商务印书馆刊本.

[15]奏整理财政必现制定预算决算表以资考核折[M]//清末筹备立宪档案史料.北京:中华书局,1979.

[16]申报:第三版[N].1907-04-07.

[17]申报:第二版[N].1906-11-16.

[18]御史赵炳麟奏组织内阁宜明定责任制确立监督机关以杜专权流弊折//[M]清末筹备立宪档案史料.北京:中华书局,1979.